Valore normale dell'immobile e accertamento fiscale

Commento a Cassazione n. 7819/2019 - di Giacomo Mancinelli



1. Il caso

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7819 del 20 marzo 2019, ha stabilito che l'accertamento di un maggiore reddito derivante dalla cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni O.M.I., ma richiede la presenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti.

La Corte, nel caso in esame, è stata chiamata a pronunciarsi sul ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate contro una decisione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Il Tribunale di merito aveva accolto la tesi del contribuente nel giudizio relativo all’impugnazione di un avviso di accertamento fondato sul criterio analitico-induttivo e avente ad oggetto la rettifica di ricavi dichiarati da una società in esito alla vendita di unità immobiliari.

Secondo il ragionamento della C.T.R., segnatamente, l'avvenuto utilizzo dei listini O.M.I. alla base dell'accertamento analitico presuntivo, unitamente agli altri elementi esaminati dall’Ufficio nell’atto impugnato, non potevano legittimare l'accertamento.

E ciò in quanto, con l'approvazione della legge comunitaria del 2008, il riferimento al "valore normale" quale strumento di accertamento automatico del corrispettivo di cessione degli immobili era stato eliminato sia dall’art. 54, comma 3, del D.P.R. n. 633/1973, ai fini I.V.A., sia dall'art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte dirette.

Cosicché, la difformità fra il corrispettivo di cessione ed il valore normale rappresentava solo una mera presunzione semplice.

D’altro canto, sempre a parere della sentenza riformata, gli altri elementi esaminati nell’atto impositivo – non essendo gravi, precisi e concordanti - non costituivano un quadro di circostanze astrattamente suscettibile di legittimare la determinazione induttiva del reddito.

Contro tale decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che i giudici di appello non hanno preso in considerazione tutti gli elementi indicati nell'atto impositivo.


2. La decisione della Corte di Cassazione ed i precedenti giurisprudenziali e di prassi.

La Suprema Corte, nell’ordinanza in commento, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, aderendo alle tesi per cui la pronuncia di merito ha trascurato di fornire esaustive spiegazioni in ordine alla documentazione extra contabile, che provava il valore degli immobili oggetto delle compravendite, concretizzate qualche mese dopo gli annunci pubblicitari.

Peraltro, la C.T.R. non ha tenuto conto della lettera di disdetta, da cui risultava un pregresso incarico di intermediazione per la cessione, ad un corrispettivo maggiore, di un immobile avente le medesime caratteristiche di quelli oggetto di verifica.

Ancora, a parere della ricorrente, i giudici di secondo grado non hanno neppure valutato che, per l'acquisto di una villetta su tre piani, uno degli acquirenti aveva acceso un mutuo di Euro 180.000,00, garantito da ipoteca sull'immobile per un valore di Euro 360.000,00.

Invece, il valore dichiarato nella vendita era decisamente inferiore sia a tali importi, sia al valore di mercato contestato dall’Agenzia delle Entrate sulla base dei parametri O.M.I.

Pertanto, a parere dei giudici di legittimità, l'accertamento di cui è causa si fonda su indizi idonei alla costituzione della prova presuntiva richiesta dall’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/73; per contro, la sentenza impugnata, carente sotto il profilo motivazionale, ha valorizzato elementi privi di rilievo probatorio.

Nel confermare l’orientamento di legittimità ormai consolidato - peraltro fatto proprio anche dalla sentenza riformata, limitatamente al principio di diritto ivi affermato - e secondo cui la difformità fra il corrispettivo di cessione ed il valore normale desunto dalle quotazioni O.M.I. rappresenta solo una mera presunzione semplice, la Corte sottolinea che l'accertamento di un maggiore reddito derivante dalla cessione di beni immobili richiede la sussistenza di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, ulteriori rispetto allo predetto scostamento di corrispettivo (cfr. anche Cass. n. 7857/2016; id., n. 14915/2016; id. n. 15621/2016; id. n. 9474/2017; id. n. 14388/2017; id. n. 12269/2018).

Nello stesso senso si è espressa anche la giurisprudenza di merito (cfr. Sentenza n. 1224 del 13 marzo 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. XIV; id. n. 1550 del 23 marzo 2017, Sez. XVII; id. n. 1948 del 6 aprile 2017, Sez. XIII; id. n. 4028 del 4 luglio 2017, Sez. II; Sentenza n. 380 del 6 luglio 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Campobasso, Sez. II; Sentenza n. 2005 del 21 settembre 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Firenze, Sez. V; Sentenza n. 118 del 13 febbraio 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Cagliari, Sez. I; Sentenza n. 202 del 19 febbraio 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Venezia, Sez. III; Sentenza n. 207 del 5 marzo 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Cagliari, Sez. I; Sentenza n. 1646 del 14 marzo 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. XI; id. n. 3996 del 12 giugno 2018; Sentenza n. 958 del 5 ottobre 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Cagliari, Sez. IV; id. n. 960, Sez. V; Sentenza n. 249 del 17 gennaio 2019 della Commiss. Trib. Regionale, Milano, Sez. XVIII; in materia di imposta di registro cfr. Sentenza n. 434 dell' 1 febbraio 2019 della Commiss. Trib. Regionale, Latina, Sez. XVIII), nonché la prassi dell’Amministrazione finanziaria, prima, nella circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 18/E/2010 e, poi, con la circolare n. 16/E/2016.

In particolare, la Corte di Cassazione e la giurisprudenza di merito hanno sancito che le quotazioni O.M.I., risultanti dal sito web dell'Agenzia delle Entrate, ove sono gratuitamente e liberamente consultabili, non costituiscono fonte tipica di prova ma strumento di ausilio ed indirizzo per l'esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicché, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell'art. 115, comma 2, c.p.c., sono idonee solamente a "condurre ad indicazioni di valori di larga massima” (cfr. da ultimo Cass. n. 3197/2018, che richiama Cass. n. 25707/2015, ma vedi anche id., n. 18541/2016).

In questo senso, si espressa anche la copiosa di giurisprudenza di merito (cfr. Sentenza n. 819 del 23 febbraio 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. VIII; Sentenza n. 3661 del 19 aprile 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Napoli, Sez. XIXI; Sentenza n. 872 del 29 maggio 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Torino, Sez. I; Sentenza n. 19 del 19 settembre 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Aosta, Sez. I; Sentenza n. 6876 del 28 novembre 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. XIV; Sentenza n. 2416 del 28 maggio 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Milano, Sez. XVII; id. n. 2501 del 30 maggio 2018, Sez. IV; Sentenza n. 319 dell' 8 giugno 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Potenza, Sez. III; Sentenza n. 3978 del 12 giugno 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. XI; id. n. 3981; id., n. 395 del 30 gennaio 2019, Sez. XVII; id. n. 534 del 7 febbraio 2019, Sez. IX; id. n. 1277 del 6 marzo 2019, Sez. XIII).

Addirittura, la giurisprudenza di legittimità aveva già chiarito che i criteri fissati dall'O.M.I. non hanno natura imperativa, ma valgono come ipotesi sintomatica, e non come prove, di occultamento di parte del corrispettivo; essi hanno natura di meri atti ricognitivi del valore di mercato, alla pari dei listini delle agenzie immobiliari e degli studi di settore (cfr. Cass. n. 20256/2008; id. n. 21764/2009; id. n. 15461/2010) e come tali ammettono la prova contraria da parte del contribuente.

Ed infatti, la Suprema Corte di Cassazione, con Ordinanza n. 6810 del 21 marzo 2014, ha statuito la prevalenza della perizia di parte rispetto alla determinazione della base imponibile fondata dall'Ufficio su generici elementi desunti dalla banca dati dell'Agenzia del Territorio (O.M.I.); peraltro, di recente, anche la Sentenza n. 202 del 19 febbraio 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Venezia, Sez. III, ha ritenuto che la stima effettuata da tecnici rappresenti l'unico elaborato in grado di rappresentare e descrivere in maniera esaustiva e con piena efficacia l'immobile e di motivare il valore da attribuire al bene medesimo.

Comunque, la giurisprudenza di merito aveva già sancito che tali valori non possono esprimere, di certo, risultati perfettamente aderenti ad ogni singola realtà immobiliare, a causa della carenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, necessari per conferire alla presunzione valore legale (cfr. Sentenza n. 432 del 19 giugno 2013 della Commiss. Trib. Prov., Taranto, Sez. I; in senso analogo, più recentemente: Sentenza n. 622 del 6 marzo 2017 della Commiss. Trib. Regionale, Firenze, Sez. XVII).

In guisa che i valori O.M.I. costituiscono indicazioni di valore di larga massima, richiedendo la sussistenza di ulteriori elementi indiziari, gravi, precisi e concordanti, essendo notorio – peraltro - che l'effettivo valore commerciale di un immobile è frutto dell'incontro tra la domanda e l'offerta e raramente viene a coincidere con quest'ultima, che rappresenta, per lo più, una mera base di partenza.

Per cui, la censura della Suprema Corte in rassegna si appunta proprio sul fatto che i giudici di appello non hanno adeguatamente preso in esame tutti gli elementi offerti dall'Ufficio, i quali - oltre ad essere ulteriori e diversi rispetto alle quotazioni O.M.I. - costituivano un quadro di circostanze astrattamente suscettibile, per gravità, precisione e concordanza, di legittimare la determinazione induttiva del reddito e, quindi, di orientare diversamente il giudizio.


3. Le presunzioni fiscali e l’accertamento analitico-induttivo

Al fine di comprendere il percorso logico-argomentativo seguito dai giudici di legittimità, occorre analizzare, brevemente, il concetto di presunzione, con particolare riguardo alle presunzioni fiscali, nonché all’istituto comunemente noto come accertamento “analitico-induttivo”, che su di esse si fonda.

La presunzione, dal punto di vista del diritto civile e tributario, è la conseguenza che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato (cfr. art. 2727 c.c.).

La struttura genetica della presunzione postula, dunque, un ragionamento che, partendo da un fatto noto, giunge alla determinazione del fatto ignoto, sintomatico di evasione.

Il fatto noto è quindi un elemento essenziale della presunzione, e la sua mancanza determina l’inesistenza della presunzione stessa, a prescindere dalla sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Le presunzioni fiscali, come quelle civili, si distinguono in presunzioni legali e presunzioni semplici.

Il valore probatorio delle presunzioni legali (cfr. art. 2728 c.c.) è riconosciuto dalla legge; peraltro, tali presunzioni legittimano la rettifica del reddito imponibile, addossando l’onere della prova contraria a carico del contribuente.

Invece, le presunzione semplici, intese singolarmente, non possono fondare la rettifica del reddito imponibile di un contribuente, ma necessitano di ulteriori elementi indiziari della presunta evasione, salvo casi espressamente previsti dalla legge.

E ciò in quanto, le presunzioni semplici costituiscono piena prova solo se gravi, precise e concordanti.

Le presunzioni semplici così definite costituiscono il fondamento dell’accertamento “analitico-induttivo”, che appartiene alla categoria più ampia degli accertamenti “analitici” tout court ed è contemplato al comma 1, lett. d), secondo periodo, dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/73 e nel comma 2, secondo periodo, dell’art. 54 D.P.R. n. 633/72.

Ossia, l’accertamento analitico-induttivo, denominato anche presuntivo, consiste nella contestazione dell’evasione mediante il ricorso a presunzioni “qualificate”, ovvero gravi, precise e concordanti, come sancito dal comma 1 dell’art. 2729 c.c, rubricato “presunzioni semplici”.

Tuttavia, come ricordato anche nella sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha affermato che gli elementi posti alla base di una presunzione non devono necessariamente essere più di uno, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su di un solo elemento, purché grave e preciso.

In altre parole, il convincimento giudiziale può essere basato anche su di una sola presunzione semplice, posto che il requisito della concordanza riguarda l’eventualità del concorso di più circostanze presuntive (cfr. Cass. n. 4472/2003; id. n. 2082/2014).

Ed è proprio su questo assunto che si inserisce la sentenza in commento, precisando come «(…) anche a voler escludere ogni rilevanza ai valori O.M.I., a fondare l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili è sufficiente, come ribadito costantemente da questa Corte, anche soltanto lo scostamento tra il minor prezzo indicato nell'atto di compravendita e l'importo del mutuo erogato all'acquirente, ciò non comportando alcuna violazione delle norme in materia di onere della prova (Cass. n. 14388 del 9/6/2017)».

Tale affermazione appare di fondamentale importanza posto che, sul valore probatorio da attribuire ai contratti di mutuo/finanziamento in relazione all’accertamento dell’Ufficio, si registrava, almeno fino all’anno 2016, un vivace contrasto giurisprudenziale.

A parere di un primo orientamento (in questo senso sembra esprimersi, seppur assai fugacemente, Cass. 2012, Ord. n. 1972/2012; ma soprattutto Sentenze nn. 36, 37, 38 del 18 febbraio 2010 della Commiss. Trib. Prov., Vicenza, Sez. VI), lo scostamento tra il corrispettivo dichiarato ed il valore normale degli immobile, calcolato sulla base dei valori O.M.I., insieme alla difformità tra il corrispettivo stesso e l'importo mutuato all'acquirente erano sufficienti a giustificare l'accertamento. Secondo altra tesi, invece, posto che l'alienante è soggetto totalmente estraneo al contratto di mutuo stipulato tra l'acquirente e l'istituto di credito, il contratto stesso non poteva svolgere efficacia probatoria nei confronti del dante causa medesimo (cfr. Sentenza n. 96 del 13 luglio 2011 della Commiss. Trib. Regionale, Milano, Sez. VIII).

Per cui, nessuna correlazione o parallelismo doveva essere svolto dall'ufficio, mettendo a confronto l'importo della vendita di un appartamento, con l'importo del mutuo che il privato aveva acceso con la banca stessa, in quanto il venditore era estraneo ai rapporti tra l'acquirente e l'istituto di credito.

Peraltro, per svariate ragioni, qualsiasi Banca poteva concedere finanziamenti anche per importi eccedenti il valore dell'immobile, e neppure la parte venditrice, essendo totalmente estranea all'operazione di mutuo, poteva pretendere che l'acquirente non ottenesse finanziamenti bancari per importi maggiori rispetto al valore di vendita (cfr. Sentenza n. 488 del 15 novembre 2011 della Commiss. Trib. Prov., Reggio Emilia, Sez. I).


4. Considerazioni conclusive

La pronuncia, partendo dal presupposto che le sole quotazioni O.M.I. non sono idonee a fondare il differente accertamento di valore effettuato dall'Ufficio (principio valido anche in materia di imposta di registro: vedi, tra le altre, Cass. n. 18451//2016 cit.; id. n. 21813/2018), sembra affermare in modo perentorio che anche un solo fatto - qualora presenti i requisiti della gravità e precisione - può essere idoneo ai fini dell’accertamento analitico-induttivo e costituire, quindi, la fonte della presunzione (Cass. n. 4472/2003 cit.; id. n. 2082/2014 cit.).

Tuttavia, eguale vigore non sembra attribuibile alla tesi per cui lo scostamento tra il minor prezzo indicato nell'atto di compravendita e l'importo del mutuo erogato all'acquirente costituisca sempre una fonte legale della presunzione, datata dei requisiti della gravità e della precisione e, quindi, sufficiente a fondare l'accertamento di un maggior reddito.

Infatti, la sentenza in rassegna si è concentrata, ai fini dell’esame sulla legittimità dell’accertamento, non solo su tale elemento indiziario, ma anche su altre prove.

Segnatamente, il giudice di legittimità ha considerato le seguenti fonti della presunzione: la lettera di disdetta dall'incarico di mediazione immobiliare per una villetta a schiera, facente parte del complesso immobiliare, e la documentazione extra contabile per "appartamento tipo", dalla quale emergeva una valutazione degli immobili oggetto di cessione superiore a quella risultante dagli atti di compravendita.

Orbene, l’esame di tali ulteriori elementi probatori - pur nel contesto della formale adesione all’orientamento per cui, a prescindere dai valori O.M.I., lo scostamento tra l'importo dei mutui e i minori prezzi indicati dal venditore è sufficiente a fondare l'accertamento - dimostra come, in realtà, tale orientamento, seppur sia consolidato a livello di giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 26485/2016; id. n. 14388/2017 cit.; id. n. 12269/2018 cit., per la giurisprudenza di merito cfr., tra le altre, Sentenza n. 73 del 20 agosto 2013 della Commiss. Trib. Prov., Brescia, Sez. XV), risenta ancora del dibattito giurisprudenziale a cui si è fatto cenno nella conclusione del precedente paragrafo.


di Giacomo Mancinelli - Avvocato in Pesaro

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