Valore normale del bene ed accertamento della plusvalenza

Commento a Corte Cass. n. 7655 del 2/4/2020 - di Antonella Castrignanò

1. Il principio di diritto


La Suprema Corte, con ordinanza del 2 aprile 2020, n. 7655, conferma il suo costante e condivisibile orientamento per cui, in caso di cessioni di beni immobili, l’accertamento di un maggior valore non può basarsi esclusivamente sul mero scostamento tra il prezzo dichiarato nell’atto ed il “valore normale” del bene.

Ciò, in quanto l’art. 24 della Legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008) ha abrogato, con “effetto retroattivo”, la “presunzione legale relativa” introdotta dal D.L. 223/2006, conv. L. 248/06, per cui l’Ufficio poteva “automaticamente” accertare maggiori ricavi ai fini delle imposte dirette, o l’ammontare delle operazioni imponibili ai fini Iva, sulla base della sola divergenza tra corrispettivi dichiarati in atto e “valore normale” dei cespiti.

La difformità tra “valore normale” e prezzo dichiarato costituisce una “presunzione semplice”, da valutarsi unitamente ad altri elementi indiziari, che ne confermino la “gravità”, “precisione” e “concordanza”, secondo gli ordinari criteri dell’accertamento analitico/induttivo (art. 39 Dpr 600/73 ed art. 54 Dpr 633/72).

In applicazione di tali principi, la Suprema Corte, nel riformare la decisione di seconde cure, ritiene dunque illegittimo un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini Ires, Irap ed Iva, la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificabile, avvenuta nel 2004, e desunta dall’Ufficio sulla base del solo criterio del “valore normale” del cespite.

A tali fini, precisa la Corte, non costituisce presunzione qualificata ai sensi dell’art. 2729 c.c., “da affiancare al mero scostamento tra prezzo di vendita e valore normale del bene”, il criterio del cd. “investimento sostitutivo”, consistente nell'ipotetica destinazione del medesimo capitale, impiegato per l'acquisto del terreno a scopo edificatorio, all'acquisto di BOT, protratto per un periodo pari alla durata dell'investimento immobiliare, “trattandosi di un elemento del tutto teorico”.

Inoltre, nell’attribuire ad un simile criterio astratto ed ipotetico il rango di idoneo elemento referenziale, la CTR avrebbe dovuto altresì “prendere in considerazione le giustificazione dedotte dalla ricorrente, in punto di mancata remuneratività del prezzo di cessione dichiarato, rispetto a quello di acquisto, riconducibile, in sostanza, alla riduzione dell’indice di edificabilità del bene, che aveva indotto la Cooperativa ad abbandonare l’iniziale progetto edilizio”.


2. Il “valore normale” nell’accertamento del reddito d’impresa e dell’Iva

2.1. Le presunzioni nel processo tributario


Per comprendere il ragionamento operato dalla Corte, occorre innanzi tutto compiere una breve premessa sulle presunzioni.

Come noto, la prova per presunzioni è uno strumento normativamente concesso al giudice dagli artt. 2727 e 2729 c.c., che permette di arrivare alla conoscenza di un fatto, per il quale non sia possibile dare una diretta dimostrazione, attraverso un procedimento logico discrezionalmente lasciato al giudice di merito, purché questo dia adeguato conto dell'iter argomentativo seguito.

Al loro interno è possibile distinguere tra “presunzioni semplici” e “presunzioni legali”.

Le “presunzioni semplici” sono quelle che, di norma, di per sé, sole non possono essere utilizzate dall’Amministrazione finanziaria per rettificare il reddito imponibile di un contribuente, ma necessitano di essere corroborate da ulteriori elementi indiziari della presunta evasione.

In base all'articolo 2729 del c.c., le presunzioni semplici sono «lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti».

In sostanza, per le “presunzioni semplici”, e con riferimento al diritto tributario, i fatti sui quali esse si fondano devono essere provati in giudizio e il relativo onere grava sull'Amministrazione finanziaria, la quale ha, quindi, l'onere di dimostrare che gli elementi presuntivi posti a base della pretesa impositiva abbiano i caratteri di “gravità”, “precisione” e “concordanza”.

Le “presunzioni legali” sono invece quelle il cui valore probatorio è riconosciuto dalla legge e che da sole sono sufficienti a legittimare la rettifica del reddito imponibile, addossando l’onere della prova contraria a carico del contribuente.

Queste, a loro volta, possono essere “assolute”, per le quali non è ammessa prova contraria, o “relative”, per le quali è consentito al contribuente accertato di dimostrare l’insussistenza della pretesa impositiva.

In concreto, la differenza tra “presunzioni semplici” e “presunzioni legali (relative)” rileva in termini di ripartizione dell’onere della prova: nel primo caso, l’Amministrazione finanziaria dovrà dimostrare che la presunzione soddisfi i requisiti della gravità, precisione e concordanza e, quindi, la sussistenza dei fatti costitutivi della pretesa impositiva; nel secondo caso, le presunzioni assurgono a fatti costitutivi della pretesa tributaria, senza ulteriori oneri per l’Amministrazione finanziaria, che potrà fondare l’avviso di accertamento sulla base delle sole presunzioni, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, al quale spetterà la dimostrazione dell’inefficacia della ricostruzione reddituale presuntiva sulla base di fatti modificativi o estintivi.

In altri termini, ciò sta a significare che i fatti posti a base dell’avviso di accertamento possono essere valutati in maniera differente in sede processuale: nel caso di “presunzioni semplici”, il giudice può valutare gli elementi presuntivi secondo il suo libero apprezzamento ai sensi dell’art. 116 c.p.c.; nelle ipotesi di “presunzioni legali”, invece, al giudice non è consentito di modificare il valore probatorio attribuito dalla legge ai fatti.


2.2. L’abrogazione della presunzione legale relativa del D.L. 223/2006. La legge comunitaria n. 88/09 e portata retroattiva della norma


Ciò posto, il D.L. 223/2006, conv. L. 248/06 (la riforma cd. “Visco – Bersani”), aveva introdotto, per gli accertamenti immobiliari, nel riformulare l’art. 39, comma 1, del Dpr 600/73 (per le imposte dirette) e l’art. 54, comma 3, del Dpr 633/72 (per l’Iva), una presunzione legale (relativa), secondo cui gli Uffici potevano accertare “automaticamente” un maggior valore degli immobili, sulla base della sola divergenza tra prezzo dichiarato in atto e “valore normale” del bene.

Per espressa disposizione di legge, dunque la difformità tra corrispettivo dichiarato in atto e “valore normale” del cespite era la prova del “fatto noto”, dal quale derivava “automaticamente” la fittizietà del corrispettivo, mentre, in precedenza, potevano utilizzare il “valore normale” solo come elemento indiziario, di per sé, non sufficiente, a rettificare il valore del cespite, nell’ambito delle “presunzioni semplici”, che dovevano possedere i requisiti di “gravità”, “precisione” e “concordanza”.

E’ chiaro che così l’onere probatorio a carico del Fisco risultava notevolmente alleggerito: per l’Agenzia delle Entrate era infatti sufficiente dimostrare lo scostamento tra corrispettivo negoziale e “valore normale” del cespite per integrare la prova dell’occultamento di corrispettivo, mentre ricadeva integralmente sul contribuente il (difficile) onere di dimostrare le ragioni per cui aveva dichiarato un prezzo inferiore al “valore normale” dell’immobile (Risoluzione n. 122/E/2007 del 1° giugno 2007).

Il “valore normale” del bene era quello determinato ai sensi dell’14 D.P.R. 633/72, per l’Iva, e dell’art. 9 del T.U.I.R., per le imposte dirette (di contenuto identico), facendo riferimento al: “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi”.

Per evitare comportamenti difformi, era presto intervenuto l'art. 1, c. 307, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) che aveva previsto la periodica emanazione di Provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate recanti “criteri utili” per la determinazione del “valore normale” dei fabbricati.

Era stato così emesso - per l'individuazione del “valore normale”, ai fini dei controlli riferiti alle imposte sui redditi, all'Iva e all'imposta di registro - il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 27.7.2007 (cd. provvedimento “valori Omi”), che aveva attribuito fondamentale importanza alle quotazioni effettuate dall'Osservatorio del mercato immobiliare (i cd. “valori Omi”) presso l'Agenzia del Territorio, e sulla cui sola base venivano emessi gli accertamenti.

La possibilità per il Fisco di procedere a tali accertamenti “automatici” aveva sollevato da subito pesanti dubbi di conformità alla normativa comunitaria in tema Iva, motivando anche una procedura di infrazione da parte della Commissione Europea.

Consentendo di desumere la “prova certa e diretta” di evasione dell’Iva dall’inferiorità del corrispettivo dichiarato rispetto al valore normale, il legislatore nazionale contravveniva infatti alla disposizione dell’art. 73 della direttiva 2006/112/CE, in base alla quale, in assenza di prove certe e dirette di maggiori corrispettivi pattuiti, non è ammessa la presunzione di corrispettivi diversi da quelli dichiarati dalle parti (se non nelle ipotesi espressamente contemplate dalla direttiva stessa).

Ragione per cui, il Legislatore, con la Legge comunitaria 2008 (art. 24, co. 4 e 5, L. 7 luglio 2009, n. 88) aveva presto riformulato l’art. 54, co. 3, DPR 633/72, ai fini Iva, e l’art. 39, co. 1, DPR 600/73, ai fini delle imposte dirette, eliminando le disposizioni, introdotte dalla riforma, che prevedevano l’accertamento sulla base del criterio del “valore normale” (e, quindi, in ultima analisi, dei valori determinati sulla base degli Omi).

A seguito di ciò, si è tornati dunque al regime precedente, per cui l’inferiorità del corrispettivo dichiarato rispetto al “valore normale” del bene: non innesca l’inversione dell’onere della prova, che resta a capo dell’Amministrazione finanziaria; configura, da solo, un mero “indizio” di evasione (“presunzione semplice”), il quale può essere posto alla base di un accertamento solo in presenza di altri elementi atti a determinare le condizioni di certezza, precisione e concordanza richieste dall’art. 2729 c.c.


3. La prassi dell’Agenzia delle Entrate e l’orientamento di giurisprudenza


La novella comunitaria è stata recepita dall’Agenzia delle Entrate che, con Circolare n. 18/E del 14 aprile 2010, ha sancito il principio per cui non è più possibile avviare un accertamento, laddove risulti solo un mero scostamento tra corrispettivo dichiarato e “valore normale” del bene.

In particolare, l’Agenzia ha chiarito che, per innescare un accertamento - oltre allo scostamento tra corrispettivo delle cessione e valore “normale” - sono necessari anche altri elementi presuntivi "idonei ad integrare la prova della pretesa” quali, a titolo esemplificativo: il valore del mutuo qualora di importo superiore a quello della compravendita, l’emergere, dalle indagini finanziarie, di prezzi superiori, i prezzi di cessione di altre unità dello stesso immobile.

L’Amministrazione ha precisato inoltre la portata retroattiva della novella comunitaria, sia per l’Iva, sia per le imposte dirette, attesa la sua natura procedimentale, producendo effetti anche in relazione al periodo intercorrente tra il 4.7.2006 (data di entrata in vigore del DL 223/2006) e l’entrata in vigore della legge Comunitaria 2008 (15.7.2009 e 29.7.2009).

Dal canto suo, la Corte di Cassazione ha costantemente ribadito l’insufficienza del solo argomento connesso al “valore normale” del bene per fondare un accertamento tributario, valorizzando allo scopo il concorso di altri elementi diversi, come la «assoluta sproporzione tra corrispettivo dichiarato e valore dell’immobile», le tariffe di vendita pubblicizzate, le differenze tra i prezzi praticati per analoghe tipologie di immobili, il raffronto tra i prezzi indicati nei contratti preliminari e quelli risultanti dai rogiti definitivi, l’insufficienza del corrispettivo a garantire un utile adeguato, le dichiarazioni degli acquirenti, ecc...” (ex plurimis: Cass. n. 4076/2020; n. 29970/19; n. 7025/18; n. 947/2017; n. 18651/2016 e n. 28327/2015; Cass. n. 13092/12; 19942/2012; n. 245/14; n. 20914/14; n. 24054/14).

In particolare, è stato costantemente sottolineato che la difformità fra il corrispettivo di cessione ed il “valore normale” del bene desunto dalle quotazioni Omi non costituisce fonte tipica di prova, ma strumento di ausilio ed indirizzo per l'esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicché - quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell'art. 115, comma 2, c.p.c. – idonee solamente a “condurre ad indicazioni di valori di larga massima (ex multiis: Cass. n. 3197/2018, n. 18541/2016).

Al riguardo, in più occasioni la Suprema Corte ha precisato che la soppressione della presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della cessione al “valore normale” del bene “non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di ‘presumptio de presumpto’” (da ultimo: Cass. n. 2155/19; v. anche Cass. n. 4472/2003; n. 2082/2014).

Orientamento questo recepito dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circ. 16/2016 , laddove ha evidenziato che i valori Omi “pur costituendo un punto di riferimento importante perché derivanti da puntuali analisi del mercato immobiliare, rappresentano solo il dato iniziale ai fini dell’individuazione del valore venale in comune commercio, per cui dovranno essere necessariamente integrate anche dagli ulteriori elementi in possesso dell’ufficio o acquisiti tramite l’attività istruttoria”.


4. Considerazioni conclusive


Tanto premesso, l’ordinanza in esame merita di essere segnalata perché consolida ulteriormente l’orientamento, da ritenersi oramai univoco, per cui, in tema di cessioni immobiliari, è illegittimo l’accertamento di maggior valore desunto esclusivamente dal criterio del “valore normale” del bene.

Deve ritenersi oramai risolta e superata anche la questione, affrontato dalla decisione, della portata retroattiva della novella comunitaria, riconosciuta dalla stessa Agenzia delle Entrate con la citata Circolare n. 18/2010.

Stupisce pertanto la decisione della Commissione Tributaria Regionale che negava invece l’efficacia retroattiva della norma.

Al riguardo, si ricorda che le norme sulla decorrenza della legge comunitaria (entrata in vigore il 15 luglio 2009, per l’Iva, ed il 29 luglio 2009, per le imposte sui redditi) avevano lasciato, in un primo momento, dubbi sulle conseguenze dell’abrogazione in rapporto agli accertamenti relativi al periodo durante il quale il D.L. 223/2006 era stato in vigore.

Ma, tale inziale incertezza, come sopra cennato, era stata, poi, risolta dalla stessa Amministrazione finanziaria che, con Circolare del 14 aprile 2010, n. 18/E, aveva preso espressamente posizione, riconoscendo l’efficacia retroattiva delle disposizioni della legge Comunitaria 2008, sia per l’Iva sia per le imposte sui redditi, invitando, pertanto, gli Uffici ad abbandonare il contenzioso in corso, ove gli elementi di prova raccolti non fossero sufficienti ad integrare la prova dell’evasione.

Orientamento questo, condiviso anche dal radicato orientamento della Suprema Corte, confermato dall’ordinanza in commento: “in considerazione della finalità della legge comunitaria di adeguare l'ordinamento interno a quello comunitario” (ex plurimis: v. anche Cass. n. 7689/20; n. 9454/19; n. 33623/19; n. 9453/19; n. 7025/18; 6736/17; n. 23485/16).

Parimenti, la Corte conferma, senza presentare elementi di novità, il suo costante e condivisibile orientamento (Cass. n. 33261/18), per cui, di converso, le disposizioni del D.L. 223/2006 (che aveva introdotto la presunzione legale relativa), non si applicano ai periodi pregressi, come espressamente disposto dalla norma, di interpretazione autentica, introdotta della L. 244/2007.

Con conseguente esclusione - anche a prescindere dalla novella comunitaria - dall’ambito di applicazione della riforma della fattispecie in esame, perché intervenuta nel 2004.

La decisione si appalesa invece di certo interesse, laddove gli Ermellini ritengono inidoneo a costituire presunzione qualificata ex art. 2729 c.c., da affiancare al “valore normale” bene, il criterio del cd. “investimento sostitutivo”, in quanto “astratto” ed “ipotetico”.

Così considerando carente e lacunoso il ragione della CTR, anche in considerazione delle giustificazioni dedotte dalla ricorrente “in punto di mancata remuneratività del prezzo di cessione dichiarato, rispetto a quello di acquisto, riconducibile, in sostanza, alla riduzione dell’indice di edificabilità del bene, che aveva indotto la Cooperativa ad abbandonare l’iniziale progetto edilizio”.

Infatti, ad oggi, deve ritenersi ancora attuale ed aperto il dibattito su come gli Uffici seguano le sopra ricordate raccomandazioni della giurisprudenza, persistendo ancora nel “combinare” i valori Omi con elementi altrettanto “teorici”, “forfettari” e disancorati dalle dinamiche del mercato (come in effetti operato nel caso in esame).

In una tale ottica, è dunque certo condivisibile la decisione degli Ermellini di ritenere inidoneo a tale scopo il criterio, assolutamente “teorico” ed “ipotetico” di un investimento “sostitutivo”, al quale non possono, a parere della scrivente, che muoversi le stesse critiche di “astrattezza” mosse nei confronti dei valori Omi.

di Antonella Castrignanò - Avvocato in Bolzano

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