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Unico atto con plurimi trasferimenti immobiliari

Commento a Cassazione, ord. n. 27043 del 23.10.2019 – di Antonella Castrignanò




1. Il caso


Con l’ordinanza in commento la Corte di Cassazione torna ad occuparsi del tema della tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti contenenti più disposizioni.

Nello specifico, il caso affrontato dalla Corte riguarda un unico atto di compravendita contenente quattordici trasferimenti di distinti immobili a diversi acquirenti, che il notaio, in sede di registrazione, sottopone ad un'unica imposta fissa.

L’Agenzia delle Entrate notificava avviso di liquidazione, ritenendo che, trattandosi di un unico atto di compravendita contenente più atti di trasferimento di distinti immobili, riguardanti ciascuno un diverso acquirente, l’imposta di registro doveva essere liquidata in misura fissa per ciascun atto ex art. 21, comma 1, D.P.R. 131/86 e non nell’unica misura fissa applicata dal notaio ex art. 21, comma 2.

Avverso tale avviso, il notaio proponeva ricorso, che veniva rigettato in primo grado ed accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria.

L’Agenzia proponeva ricorso per Cassazione, con unico motivo, ribadendo che, siccome si trattava di un atto di compravendita contenente più atti negoziali riguardanti distinti immobili e distinti acquirenti, l’imposta di registro doveva essere liquidata in misura fissa per ciascun atto exart. 21, comma 1, TUR.

La questione veniva decisa dalla Corte di Cassazione, che nella specie - “ove con un solo negozio sono trasferiti a soggetti diversi la proprietà di distinti immobili” - riteneva trattarsi “con ogni evidenza di negozi tra loro connessi in quanto non è possibile stabilire tra di essi alcun intrinseco collegamento di carattere concettuale e giuridico connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente bensì una connessione derivante esclusivamente dalla volontà delle parti”, così confermando la soggezione ad autonoma tassazione di ciascun atto di trasferimento ex art. 21, comma 1, TUR.


2. Negozio complesso e negozi collegati. Il nesso di derivazione necessaria dell’art. 21 TUR


La norma di riferimento è l’art. 21 del D.P.R. 131/86 (“Atti che contengono più disposizioni”) che, al primo comma (riproducendo testualmente il previgente art. 20 del D.P.R. n. 634/1972, che, a sua volta, richiamava con poche variazioni, il tenore dell’art. 9 del R.D. n. 3269/1923) stabilisce che: “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di essa è soggetta ad imposta come se fosse atto distinto”.

Mentre, al secondo comma stabilisce che: “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa”.

In breve, in base alla norma, se in uno stesso documento è racchiusa una pluralità di negozi giuridici, nel caso in cui i diversi negozi non derivino necessariamente, per loro intrinseca natura, gli uni dagli altri (art. 21 comma 1), l’’imposta si applica distintamente a ciascun atto (c.d. "tassazione plurima").

Diversamente, l’imposta si applica una sola volta (c.d. "tassazione unica") - avendo riguardo alla sola disposizione che comporta il regime fiscale maggiormente oneroso per il contribuente - se le diverse disposizioni derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre (art. 21 comma 2).

Dunque, il discrimine tra le due tipologie di imposizione (plurima o unica) risiede nella sussistenza (o meno) del vincolo di derivazione necessaria tra le disposizioni contenute nell’atto.

La definizione di tale vincolo risulta pertanto essenziale.

Sulla sua identificazione si concentra, quindi, l’ordinanza ricordando che, secondo un orientamento oramai consolidato(Cass. n. 15774/17, n. 10180/2009 e n. 18374/2007), tale “vincolo di derivazione necessaria” è da ritenersi esistente solo ove vi sia, per volontà della legge o per l’intrinseca natura delle diverse disposizioni, una connessione logica oggettiva, necessaria e inscindibile tra le diverse disposizioni, per cui non si possa concepire che venga posta in essere una disposizione se si prescinde dall’altra.

La volontà delle parti prosegue la Corte - non è invece idonea a configurare il vincolo di derivazione necessaria che fa da presupposto per la tassazione unica.

In breve, ricorda la Corte sempre nel richiamarsi al suo consolidato orientamento, la distinzione tra il primo comma (tassazione plurima) ed il secondo comma (tassazione unica) dell’art. 21 rispecchia la distinzione, di matrice civilistica, tra “negozi collegati” e “negozio complesso”.

Il “negozio complesso” è quello disciplinato dall’art. 21 comma 2 TUR in base al quale se le disposizioni contenute nell’atto “derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre”, confluendo pertanto in un’unica causa, l’imposta si applica come se l’atto contenesse solo la disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.

La fattispecie dei “negozi collegati” è invece disciplinata dall’art. 21 comma 1 TUR che stabilisce che se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, per cui le varie disposizioni sono sorrette ciascuna da una propria distinta causa, ciascuna di esse sarà soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.

Uniformandosi a tali principi, la Corte non ravvisa dunque nella fattispecie, “ove con un solo negozio sono trasferiti a soggetti diversi la proprietà di distinti immobili”, questo nesso di derivazione necessaria, “bensì una connessione derivante esclusivamente dalla volontà delle parti”, e conferma dunque la plurima tassazione.


3. Considerazioni conclusive


Ciò premesso, i principi enunciati dall’ordinanza riprendono un orientamento oramai consolidato in dottrina e giurisprudenza e non paiono pertanto particolarmente innovativi.

La Suprema Corte ricorda infatti, per risolvere la vicenda, la distinzione fatta propria da tempo da dottrina e consolidata giurisprudenza (Cass. n. 8142/86; Cass. n. 10789/04; Cass. n. 18884/08; Cass. n. 10180/09; Cass. n. 18374/07), condivisa anche dall’Agenzia delle Entrate (Ris. 17 dicembre 2004, n. 156/E; Circ. 10 marzo 2010, n. 10/E), tra il “negozio complesso” dell’art. 21 TUR, secondo comma (tassazione unica) ed i “negozi collegati” dell’art. 21, primo comma (tassazione plurima).

In breve, si avrà “negozio complesso” (tassazione unica) ogni qualvolta le varie disposizioni contenute in un atto presenteranno, tra di loro un “oggettivo” ed “intrinseco” nesso di derivazione necessaria, per cui non si possa concepire che venga posta in essere una disposizione se si prescinde dall’altra, sì da configurare un’unica causa del negozio, mentre vi saranno solo più negozi collegati (tassazione plurima), ove tale nesso non sussista.

Ad esempio, in una tale ottica, è stato ritenuto esservi una tassazione unica nel caso di un atto di divisione con contestuale previsione di riparto dei debiti in proporzione alle quote ex art. 1115 c.c. ove le disposizioni sono, per l’appunto, necessariamente ed oggettivamente connesse tra di loro, in quanto l’una disposizione dipende giuridicamente dall’altra (Cass. 5.3.1991, n. 2312).

Altra ipotesi di disposizioni necessariamente connesse è stata ravvisata nel caso di trasferimento di diritto di proprietà e diritto di usufrutto di un unico cespite a due beneficiari diversi (Cass. n. 15774/2017 ); nel caso di cessioni di più quote sociali da parte di più cedenti a più cessionari (Cass. n. 19245/2014); nel caso di quattro cedenti che cedono ad un unico cessionario (Cass. n. 19246/2014); nel caso di atto di cessione di azienda e di contestuale clausola espressa di cessione dei contratti di locazione degli immobili in cui si svolge l'attività d'impresa (Cass. n. 10180/2009).

Seguendo tale filone di pensiero, la Suprema Corte ritiene dunque che nella specie trattasi con evidenza di negozi tra loro solo connessi e riuniti in un unico documento solo per volontà delle parti “mancando tra di essi alcun intrinseco collegamento di carattere concettuale o giuridico” e assoggetta dunque l’atto a plurima tassazione.

Così uniformandosi anche a quanto già affermato dall’Agenzia delle Entrate per il caso speculare di un unico atto di compravendita contenente più atti di trasferimento di distinti immobili a diversi venditori (Circ. 21.2.2014, n. 2/E, par. 7.1.1.), ove l’Amministrazione ha rilevato come la riunione delle molteplici compravendite nello stesso documento fosse stato solo il frutto di una scelta volontaria delle parti, posto che la natura intrinseca degli atti posti in essere non impedirebbe di realizzarli con atti separati.

Il ragionamento degli ermellini è condivisibile, se si segue quella dottrina che individua il presuppposto dell’imposta di registro in maniera unitaria nella stipulazione o formazione di un atto a contenuto economico assunto dal legislatore come indice di “capacità contributiva”.

Se si segue questo filone di pensiero, è infatti agevole ritenere che - se un atto contiene più “atti”, ciascuno espressione di “capacità contributiva” - la regola sia che l’imposta si applica distintamente ad ognuno di essi, mentre alla suddetta regola potrà fare eccezione solo il caso in cui più atti risultino così “intrinsecamente” connessi tra loro da risultare rivolti alla realizzazione di una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile, ove la connessione risulti dunque tale da non consentire di ritenere ciascun di essi espressione di autonoma capacità contributiva.

Partendo da tale ottica, pare corretta la conclusione della Corte che non ravvisa tale nesso intrinseco ed oggettivo in un atto di compravendita che contiene trasferimenti di più immobili a soggetti diversi, e che è chiaro che ben potevano essere conclusi anche separatamente.

Il ragionamento cade però se si segue quella tesi dottrinale intermedia, sostenuta da autorevole dottrina, che opera una distinzione tra imposta di registro dovuta in misura fissa ed in misura proporzionale e che configura l’imposta di registro, quando dovuta in maniera fissa, non come imposta, ma come “tassa d’atto” che ha come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio costituito dalla registrazione (e conservazione) di un atto.

Se si valorizza la funzione remunerativa del servizio insita nell’imposta in misura fissa - quale “corrispettivo” del servizio di registrazione – facendo prevalere l’unicità dell’operazione di registrazione di un unico documento (anziché la pluralità degli atti indici di capacità contributiva), diviene infatti agevole farne invece discendere, come diretto corollario, l’unicità dell’imposta fissa perché unica è la registrazione, pur in presenza di più disposizioni non necessariamente collegate tra di loro.


Antonella Castrignanò - Avvocato in Bolzano