Trasformazione in S.r.l. al fine di godere del credito fiscale per i rafforzamenti patrimoniali

Aggiornamento: mag 27


Commento a Ris. n. 74 del 2 febbraio 2021 - di Maurizio Bastianelli


1. La questione


Con istanza di interpello, il contribuente chiede all’Agenzia delle Entrate la corretta interpretazione dell’art. 26 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 17, recante misure per il rafforzamento patrimoniale delle imprese di medie dimensioni. La misura agevolativa prevista dall’art. 26, commi 4 e 8 del D.L. 34/2020, è rappresentata:

a) riconosce un credito di imposta a favore dei soggetti che effettuano conferimenti in denaro a favore delle società che rispettano determinate condizioni soggettive ed oggettive, nella misura del venti per cento del conferimento effettivamente eseguito;

b) da un credito di imposta a favore della società destinataria dei conferimenti, pari al “50% delle perdite eccedenti il 10 per cento del patrimonio netto, al lordo delle perdite stesse, fino a concorrenza del 30 per cento dell'aumento di capitale di cui al comma 1, lettera c), e comunque nei limiti previsti dal comma 20. La percentuale di cui al periodo precedente è aumentata dal 30 al 50 per cento per gli aumenti di capitale deliberati ed eseguiti nel primo semestre del 2021”.

Ai fini dell’applicazione delle norme agevolative, la società beneficiaria dei conferimenti deve avere forma di “società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, anche semplificata, società cooperative, società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, aventi sede legale in Italia, regolarmente costituite e iscritte nel registro delle imprese” (art. 2, comma 4, DM 10 agosto 2020). Il termine della delibera di aumento di capitale e della sua esecuzione, per beneficiare di entrambe le misure di cui alle precedenti lettere a) e b), era fissato al 31 dicembre 2020.

L’istante, società in nome collettivo, chiedeva quindi all’Agenzia se le misure relative al rafforzamento patrimoniale delle imprese si sarebbero applicate, verificatesi tutte le altre condizioni previste dalla disposizione, laddove l’aumento di capitale sociale e la relativa esecuzione fossero stati preceduti dalla trasformazione in società a responsabilità limitata.

La soluzione prospettata dal contribuente era positiva, in quanto la disposizione – dal punto di vista letterale – non prevedeva da quale data la società conferitaria avesse dovuto rivestire una delle forme societarie previste dalla norma.

L’Agenzia, pur senza motivare in dettaglio le proprie conclusioni, ha ritenuto di condividere la soluzione favorevole del contribuente, in quanto “non appare preclusa la fruizione delle descritte agevolazioni nel caso in cui una società assuma una delle forme giuridiche richieste per effetto di un'operazione di trasformazione, da porre in essere prima dell'effettuazione dell'aumento di capitale sociale rilevante ai fini delle agevolazioni”. Ciò in quanto “l'assunzione della veste giuridica di società di capitali non fa venir meno l'obiettivo dichiarato del legislatore di incentivare la patrimonializzazione delle imprese”.

L’istanza consente di svolgere alcune considerazioni sul rapporto tra atti del contribuente ed accesso a norme tributarie di favore, alla luce dell’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale.

Ci si chiede, in altri termini, se il comportamento del contribuente, finalizzato a porsi nelle condizioni previste dalla norma agevolativa tributaria, possa essere sindacato dall’Agenzia delle Entrate quale forma di strumentalizzazione delle norme tributarie dirette al realizzo di vantaggi fiscali indebiti.

La questione è stata ripetutamente posta all’attenzione dell’Agenzia, che non sempre si è espressa in modo uniforme.


2. Alcuni precedenti


Sulle operazioni prodromiche all’accesso a benefici fiscali, l’Agenzia delle Entrate si è espressa più volte, in tema di cessione ed assegnazione agevolata dei beni ai soci e di trasformazione agevolata in società semplice di cui all’art. 1, commi 115-120 della legge 28 dicembre 2015, n.208.

Con la Circ. 1° giugno 2016, n. 26 (p. 9), è stato ritenuto non elusivo il cambiamento di destinazione d’uso di un bene in prossimità dell’assegnazione agevolata, al fine di acquisire lo status di bene agevolabile, in quanto si tratterebbe di “scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000”.

Con Ris. 17 ottobre 2016, n. 93, l’Agenzia ha ritenuto non indebito il vantaggio ritraibile dai soci dalla vendita dell’immobile precedentemente assegnato in via agevolata dalla società, posta in liquidazione. Come è noto, la normativa sull’assegnazione agevolata dei beni ai soci risultava applicabile per i soli beni non direttamente destinati all’esercizio di una attività imprenditoriale. Il collegamento tra atti (cessazione dell’attività sociale e conseguente perdita del vincolo di destinazione all’attività di impresa), assegnazione agevolata e successiva vendita, da parte del socio assegnatario, non sarebbe quindi elusivo, se letto alla luce alla luce dei principi informatori della norma. La norma sulle cessioni ed assegnazioni agevolate, infatti, è diretta ad agevolare la fuoriuscita di beni, in particolare, immobili che potenzialmente potrebbero essere nuovamente immessi sul mercato favorendone la circolazione. Poiché l’assegnazione e successiva vendita dell’immobile è in linea con le finalità della norma, l’Agenzia non ravvede forme di abuso.

In modo analogo, con Ris. 3 novembre 2016, n. 101, l’Agenzia non ha ritenuto abusiva una scissione finalizzata alla costituzione di una nuova società immobiliare che avrebbe potuto rispettare i requisiti per la trasformazione agevolata in società semplice. Anche in tal caso, le operazioni dirette a creare le condizioni per l’accesso alla disposizione agevolativa non sono state considerate abusive, tenuto conto della ratio della norma.

Occorre peraltro notare, che dalle pronunce citate non emerge un principio assoluto di non elusività, ma ogni atto, fatto o negozio è sempre valutato dall’Agenzia alla luce della finalità della norma che si potrebbe presumere aggirata. Laddove le operazioni sono coerenti con le finalità e i principi della norma, per l’Agenzia non vi è abuso, anche se il contribuente tiene comportamenti ovvero effettua scelte, strumentali all’accesso ai benefici.

Appare inoltre opportuno ricordare che la legittimità del compimento di atti in vista del conseguimento di benefici fiscali è stata confermata dall’Agenzia anche in tema di rideterminazione del valore fiscale delle partecipazioni non quotate con la Ris. 25 luglio 2017, n. 97. All’esito di una complessa riorganizzazione societaria i contribuenti, in vista dell’alienazione, avevano rivalutato fiscalmente il costo delle loro partecipazioni al fine di azzerare le imposte sulle plusvalenze latenti; nel giudizio di elusività l’Agenzia non aveva rilevato alcuna anomalia nell’operazione di rivalutazione, prodromica alla cessione, in quanto avvenuta secondo le finalità della norma (art. 5, legge 448/2001).

Anche la giurisprudenza, di legittimità (Cass., 17 marzo 2020, n. 7359; Cass. 6 novembre 2020, n. 24839) e di merito (CTR Veneto, 27 novembre 2020, n. 30), ritiene fiscalmente legittimo l’accesso alla rivalutazione delle quote finalizzato alla successiva effettiva cessione.

Più recentemente l’Agenzia, con Circ. 22 dicembre 2020, n. 30 (par. 4.4.6), in tema di superbonus per interventi di efficienza energetica e adeguamento sismico, di cui all’art. 119 del D.L. 34 del 2020, ha chiarito che il proprietario di un intero edificio, composto da più unità immobiliari distintamente accatastate, che dona al figlio una delle unità abitative prima dell’inizio dei lavori, costituisce un condominio ai sensi dell’art. 1117 c.c. e può quindi accedere al superbonus per le parti comuni, senza limiti legati al numero delle unità abitative e con massimali di spesa e detrazione più elevati. L’unico proprietario potrebbe quindi compiere atti prodromici (la donazione al figlio di una unità immobiliare) alla acquisizione di agevolazioni tributarie, altrimenti non spettanti.

L’Agenzia non richiama, nella risposta al quesito, l’art. 10-bis della legge 212/2000, né pone condizioni o limiti all’accesso al superbonus condominiale. Ciò, tuttavia, non sembra chiudere ogni profilo di applicazione della norma antiabuso, che potrebbe riaffiorare tutte le volte in cui la finalità della disposizione non fosse rispettata. Si pensi al caso del trasferimento dell’immobile dal padre a figlio (o ad un terzo), con obbligo al successivo ri-trasferimento al termine degli interventi agevolati. In tal caso, la finalità della norma, relativa alla agevolazione dei condomini costituiti ai sensi del codice civile non sembra rispettata e non è da escludere l’applicazione dell’art. 10-bis per disconoscere le maggiori detrazioni di imposta di cui il contribuente abbia beneficiato, non spettanti nel caso di possesso di tutte le unità dell’intero edificio.

Non condivisibile invece la pronuncia dell’Agenzia (Ris. 11 giugno 2019, n. 185) che ha ritenuto abusiva la trasformazione in società di capitali per beneficiare del regime di esenzione pex di cui all’art. 87 del t.u.i.r. in occasione della successiva vendita della partecipazione. Prima della introduzione dell’art. 10-bis si segnala altra risoluzione dell’Agenzia (Ris. 28 aprile 2008, n. 177), non condivisibile, che ha considerato elusiva la trasformazione da società per azioni agricola ad s.r.l. agricola al fine di accedere alla tassazione catastale. Entrambe le pronunce si porrebbero in contrasto con la “libera scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”(art. 10-bis, legge 212/2000).


3. Conclusioni


Con la Ris. n. 74 del 2 febbraio 2021 sembra sembra consolidarsi l’orientamento dell’Agenzia, confermato dalla giurisprudenza, che considera legittimo il comportamento del contribuente che modifica il proprio assetto di interessi per conseguire un beneficio fiscale. L’interpretazione evolutiva dell’Agenzia non dovrebbe tuttavia essere assunta in modo assoluto; essa troverebbe giustificazione solo laddove gli atti prodromici siano genuini, effettivi e non strumentali.


di Maurizio Bastianelli - Dottore Commercialista in Ancona

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