Tassazione della divisione ereditaria in caso di collazione




IL CASO

Primo e Secondo sono figli e unici eredi legittimi, per la quota di un mezzo ciascuno, di Tizio. Nel compendio ereditario di quest’ultimo è compreso un solo immobile del valore di 100 e non vi sono debiti. In vita, Tizio aveva donato a Primo senza dispensa da collazione un altro immobile avente anch’esso, al momento dell’apertura della successione, il valore di 100.

Primo e Secondo intendono procedere allo scioglimento della comunione ereditaria, previa collazione per imputazione del bene donato a Primo e mediante assegnazione dell’immobile caduto in successione a Secondo.

Si chiede di conoscere il trattamento fiscale di una siffatta divisione.


CENNI CIVILISTICI

La collazione è l’atto con il quale gli eredi, discendenti o coniuge del defunto, conferiscono alla massa ereditaria le liberalità ricevute in vita da parte di quest’ultimo, salvo che non siano stati da ciò dispensati. Tale obbligazione è una cd. obbligazione restitutoria e si attua attraverso il conferimento che costituisce così un atto di adempimento. La collazione può essere in natura, che si attua restituendo alla massa lo stesso bene ricevuto, o per imputazione, cioè per equivalente sulla base del valore che il bene ha al momento dell’apertura della successione.

Ai sensi degli articoli 724 e 725 c.c., la collazione per imputazione si attua in due fasi: in primo luogo, con l’addebito del valore del bene donato a carico della quota spettante all’erede donatario e, in secondo luogo, con il prelevamento di una corrispondente quantità di beni da parte degli eredi non donatari. In altre parole, la massa da dividere è costituita sia dai beni relitti dal defunto sia dal credito verso l’erede donatario. Nel caso in oggetto, quindi, all’atto della divisione Primo dovrà imputare il valore del bene ricevuto in donazione, mentre a Secondo sarà assegnato l’unico immobile caduto in successione.

La dottrina ha proposto varie tesi per giustificare il fondamento dell’istituto e quella che attualmente sembra preferibile lo individua nel concetto di anticipazione di eredità. Il defunto, facendo la donazione, intende attribuire al futuro erede parte o tutta la propria eredità in modo che, al momento della successione, il bene donato debba essere considerato come l’acconto o il saldo della quota ereditaria a lui spettante. La collazione, quindi, se non vi è dispensa, serve a rimuovere la disparità di trattamento che le donazioni creerebbero e a ristabilire la situazione di uguaglianza tra i coeredi.


LA TESI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Secondo un primo orientamento, sostenuto dalla prassi amministrativa e da parte della giurisprudenza (Cass. n. 2206/2017; Cass. n. 8335/2006; anche Risoluzione del Ministero delle finanze n. 250249 del 12 maggio1987), gli effetti giuridici della collazione non assumerebbero autonomo rilievo nel sistema dell’imposta di registro.

In particolare, ci si basa sul combinato disposto dell’articolo 34, comma 1, del d.p.r. 131/1986 (cd. TUR) e dell’articolo 8, comma 1, del d. lgs. n. 346/1990 (cd. TUS). La prima disposizione identifica la massa comune della divisione ereditaria, quale parametro per calcolare le quote di diritto di ciascun condividente, al fine di valutare l’emersione di eventuali conguagli.

Essa è data dal «valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione […]». In tale valore, non rientrerebbero i beni da collazionare dato che, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del d. lgs. n. 346/1990, «Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’articolo 46, comma 3».

Secondo il comma 4 del medesimo articolo, poi, «Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari […]; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario […]».

In questa prospettiva, il caso proposto dovrebbe essere così risolto: la massa da dividere sarebbe rappresentata esclusivamente dall’immobile caduto in successione (100) e la quota di diritto, pari a un mezzo per ciascun condividente, dovrebbe essere calcolata su quel valore (100 : 2 = 50).

In tal modo a Secondo sarebbero assegnati beni (100) per un valore superiore rispetto a quello a lui spettante di diritto (50). Occorre ricordare che l’articolo 34, comma 1, TUR afferma che «La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente». Pertanto, l’assegnazione dei beni a Sempronio comporterebbe l’emersione di un conguaglio fiscalmente rilevante secondo le regole della vendita (poiché superiore al 5% del valore della quota di diritto, così come prescritto dall’articolo 43, comma 2, TUR).

La collazione verrebbe in rilievo solo per stabilire se vi sia assorbimento di franchigie e le donazioni non avrebbero alcun ruolo nell’individuazione della massa sulla quale parametrare quote e proporzioni.


LA SOLUZIONE FISCALE

La tesi illustrata nel paragrafo precedente, proposta come detto soprattutto dall’Agenzia delle Entrate, si presta a diverse critiche. La più importante è che, in questo modo, l’istituto della collazione, diretto a riequilibrare la posizione dei coeredi stretti congiunti, finirebbe non solo per creare uno iato tra istituto civilistico e imposizione ma anche per avere effetti distorsivi nel campo tributario.

Si rende quindi necessaria un’interpretazione differente, avvallata anche da parte della giurisprudenza (CTC n. 7498/1988; CTC n. 5500/1992; CTR Lazio n. 5955/18), la quale sia costituzionalmente orientata e che conduca a leggere l’articolo 34 TUR in accordo con la disciplina codicistica e nel senso di comprendere i beni del compendio successorio a prescindere dalla loro incidenza sulla base imponibile dell’imposta di successione. Qualora non si tenga conto della collazione, infatti, si stravolgerebbe il criterio di imputazione delle quote. La norma tributaria, a ben vedere, non contiene alcuna deroga alle disposizioni dettate dal codice civile per quanto riguarda la ricostruzione del patrimonio ereditario, della devoluzione e della formazione delle quote. La massa attiva, pertanto, deve comprendere necessariamente anche il valore delle donazioni collazionate e l’imputazione dei debiti secondo quanto prescritto dall’articolo 724 c.c.

Occorre poi tenere in considerazione che la divisione ereditaria ha ad oggetto tutti i beni del defunto, a prescindere dalla concreta rilevanza di detti beni nel computo della base imponibile dell’imposta di successione. Anzi, sia l’illecita mancata indicazione di un cespite nella dichiarazione di successione sia le esclusioni legali di cui all’articolo 3 TUS sia i beni e i diritti esteri di defunti non residenti ai sensi dell’articolo 2 TUS, pur non facendo parte della base imponibile dell’imposta di successione, sicuramente possono essere compresi nell’atto di divisione ereditaria e certamente rientrano nella base imponibile della relativa imposta di registro.

L’articolo 34 è poi collocato nel Titolo III del TUR, che disciplina le regole di applicazione dell’imposta, e non nel Titolo IV, che riguarda la base imponibile: ciò induce a ritenere che esso sia norma avente la funzione di regola diretta a determinare natura ed effetti dell’atto.

Considerare il valore del bene imputato da parte del collazionante quale facente parte della massa da dividere è poi evidentemente in accordo con le tesi e le finalità civilistiche dell’istituto così come sopra brevemente indicate.

Pertanto, la base imponibile per calcolare l’imposta di registro sulla divisione dovrà essere determinata sulla somma del valore del bene caduto in successione e del valore del bene collazionato per imputazione, calcolati entrambi al momento dell’apertura della successione. L’assegnazione dell’unico bene rimasto nell’asse ereditario a un condividente, poiché il relativo valore coincide con la sua quota di diritto sull’intera massa, non comporta l’emersione di conguagli né tantomeno l’imposizione di alcunché secondo le regole della vendita.


CONCLUSIONE

Il caso proposto, alla luce dell’interpretazione preferibile, deve quindi essere risolto come segue: la massa da dividere è composta, anche ai fini fiscali, sia dal bene facente parte del compendio ereditario sia dal valore del bene donato e collazionato per imputazione (100 + 100 = 200); l’assegnazione a Secondo dell’immobile (100) comporta la corrispondenza tra quota di fatto (100) e quota di diritto (200 : 2 = 100) e la non emersione di conguagli imponibili.


di Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia

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