Tassazione dell'accordo reintegrativo della legittima


IL CASO

Tizio dispone attraverso testamento olografo, attribuendo alla moglie Caia tutte le proprie partecipazioni societarie ed a favore di Mevio (figlio minore di Tizio e Caia) i tutti i propri beni immobili. A seguito di perizie, emerge un evidente squilibrio di valori fra le attribuzioni effettuate dal de cuius, con conseguente lesione della legittima spettante al figlio minore Mevio.

Caia, alla quale il testatore aveva affidato, con ovvia finalità di tutela, la gestione dei beni attribuiti al figlio minore, ha, a seguito della successione, dismesso parte di tali partecipazioni ottenendo importanti plusvalenze.

Caia intende ora attribuire al figlio la propria quota di legittima sul patrimonio ereditario al netto del valore dei beni che lo stesso ha già ricevuto per testamento, procedendo ad un accordo di reintegrazione della legittima.

Si chiede di conoscere il regime tributario applicabile a tale accordo.

Profili civilistici

Al verificarsi di una lesione della propria quota di legittima, al legittimario leso o pretermesso sono riconosciuti sia rimedi aventi natura giurisdizionale (azione di riduzione ex art. 554 ss. cod. civ) sia rimedi di carattere stragiudiziale (accordo negoziale con i beneficiari delle disposizioni lesive).

Si parla in questo ultimo caso di accordo di reintegrazione della legittima, al quale è riconosciuta una funzione sostitutiva rispetto alla sentenza emessa a seguito di un positivo esperimento dell’azione di riduzione (Cass. 2171/1956; Cass. 1348/1972).

In assenza di una specifica disciplina civilistica, la configurazione di tali accordi è stata rimessa all’autonomia privata. Essi devono, quindi, essere annoverati fra i contratti atipici ex art. 1322 cod. civ. e sottoposti alla disciplina generale dei contratti.

L’unico esplicito riferimento normativo ad essi - e quindi anche previsione a fondamento della loro stessa legittimità - è da individuarsi negli artt. 30, comma 1, lett. d) e 43 del D.lgs. n. 346/1990 (c.d. TUS). L’art. 30, comma 1, lett. d), TUS stabilisce la necessaria allegazione di tali accordi (ove presenti) alla dichiarazione di successione; l’art. 43 TUS prevede, invece, che “nelle successioni testamentarie l’imposta si applica in base alle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnate giudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i diritti dei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell’impugnazione o di accordi sopravvenuti, dell’articolo 28, comma 6, o dell’articolo 42 comma 1, lettera e)”.

Sebbene la legittimità di tali accordi sia pacificamente riconosciuta sia in dottrina che in giurisprudenza, altrettanto non può dirsi con riferimento alla natura e agli effetti da attribuire ai medesimi.

Con riferimento al contenuto ed all’oggetto, si può distinguere tra (i) accordi di reintegrazione aventi natura di negozio di accertamento; (ii) accordi di reintegrazione aventi natura di vero e proprio contratto di transazione. Inoltre, è dibattuto se essi debbano essere considerati parte della vicenda successoria (con relativa natura ereditaria) o qualificati come atti inter vivos successivi.

Devono ritenersi accordi di reintegrazione della legittima in senso stretto i negozi la cui funzione consiste nel riconoscere l’inefficacia delle disposizioni testamentarie eccedenti la quota disponibile riconosciuta al defunto con conseguente produzione di effetti analoghi a quelli scaturenti da un positivo esperimento dell’azione di riduzione.

Essi devono considerarsi come negozi di accertamento in cui il beneficiario riconosce, da un lato, il carattere lesivo delle disposizioni testamentarie e la loro conseguente inefficacia e, dall’altro, i diritti riservati per legge al legittimario leso o pretermesso, senza alcun sacrificio patrimoniale di quest’ultimo. Tale riconoscimento non può però eccedere la quota di legittima prevista ex lege.

In relazione, invece, al contenuto di tali accordi, in termini di beni che debbano essere assegnati al legittimario affinché si possa affermare che a quest’ultimo sia stata attribuita la quota riservatagli ex lege, devono essergli riconosciuti “[…] una quantità di beni mobili, immobili e crediti di uguale natura e qualità, in proporzione dell’entità di ciascuna quota” (art. 727, comma 1, cod. civ.).

Laddove non sia possibile trasferire al legittimario i beni esatti che gli sarebbero stati attribuiti al momento di apertura della successione in assenza delle disposizioni testamentarie lesive, la reintegrazione della sua quota di legittima può avvenire attraverso il riconoscimento di un insieme di beni che abbiano un valore pari alla quota riservatagli ex lege.

Nulla preclude che i diritti (lesi) di un legittimario possano essere reintegrati attraverso un negozio avente natura transattiva, con conseguente applicazione della disciplina ex art. 1965 ss cod. civ. Tali

accordi presentano profili dispositivi e prevedono reciproche concessioni tra le parti, data l’impossibilità di addivenire tra le stesse ad un accordo o sul contenuto stesso del diritto da riconoscere al legittimario oppure alle relative modalità di attuazione. Essi devono, inoltre, essere conclusi allo scopo di prevenire una lite futura o di porre fine ad una lite già in corso, con la precisazione che il conflitto giuridico scaturente dalla situazione di incertezza deve essere attuale ed esternato.

La natura transattiva deve individuarsi laddove il beneficiario si impegni ad effettuare un trasferimento patrimoniale al legittimario leso o pretermesso, al fine di soddisfarne i diritti successori, mentre quest’ultimo, rinuncia ad avanzare in futuro ulteriori pretese in relazione alla medesima vicenda successoria. Il legittimario accetta, inoltre, una soddisfazione non integrale (in termini qualitativi o quantitativi), delle proprie pretese, senza procedere ad un accertamento della preesistente situazione giuridica. Un simile accordo deve qualificarsi come un vero e proprio negozio inter vivos, al di fuori della vicenda successoria.

Profili fiscali

Il regime tributario da applicare agli accordi di reintegrazione della legittima è stato oggetto di alcune pronunce da parte della Corte di Cassazione che, seppur risalenti, rappresentano ancora oggi l’orientamento giurisprudenziale di riferimento sul tema.

In base a tale orientamento si prevede che, ai soli fini fiscali, agli accordi che hanno come finalità la reintegrazione della quota di legittima di un legittimario leso o pretermesso, deve essere attribuita natura esclusivamente successoria. Ne consegue che ad un siffatto accordo deve applicarsi l’imposta sulle successioni e donazioni (Cass. 2554/1979; Cass. 6052/1982; Cass. 6235/1981). La normativa tributaria che prevede gli accordi di reintegrazione della legittima, deve, infatti, considerarsi applicabile esclusivamente ai negozi aventi natura non transattiva.

Il principio portante del predetto orientamento giurisprudenziale è stato espresso già a partire dagli anni Ottanta, occasioni in cui la Suprema Corte ha affermato che “la convenzione con cui l’erede testamentario e i legittimari pretermessi (o comunque lesi nei propri diritti di riserva) provvedano al soddisfacimento di tali diritti, ancorché in misura parziale, è assoggettato all’imposta di successioni, e non all’imposta di registro come atto traslativo inter vivos” (Cass. 6235/1981; Cass. 2554/1979; Cass. 2869/1992). Rilievo degno di nota è però la condizione posta in termini di forma da parte della Corte, per cui tale accordo deve assumere la forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata.

Di recente, la Corte di Cassazione ha avuto nuovamente modo di esprimersi sul trattamento tributario di tali accordi (Cass. 1141/2019), confermando l’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale. Nello specifico, viene chiarito che l’accordo può essere sottoposto, a seconda della sua natura, all’imposta di successioni e donazioni o all’imposta di registro.

In tale ordinanza, la Suprema Corte ribadisce l’esistenza di una sorta di neutralità fiscale dell’atto tra vivi successivo all’apertura della successione e avente come unico fine la reintegrazione dei diritti dei legittimari. Tale accordo deve essere sottratto al campo applicativo dell’imposta di registro, per essere attratto, invece, nella sfera dell’imposta sulle successioni e donazioni.

A fini tributari è considerata totalmente irrilevante la sede in cui viene concluso tale accordo, che può quindi assumere tanto la forma di verbale di conciliazione giudiziale quanto quella di atto pubblico o scrittura privata autenticata, non riscontrandosi variazioni nella disciplina fiscale applicabile.

Altro elemento privo di rilievo è la scelta delle parti di non rideterminare l’asse ereditario (e conseguenti quote di spettanza), ma di procedere alla reintegrazione attraverso l’attribuzione di una somma di denaro.

Inoltre, laddove la riattribuzione al legittimario leso o pretermesso rispetti la quota di legittima a questo spettante solo da un punto vista quantitativo – e non qualitativo –, tale circostanza non comporta una variazione del regime tributario applicabile. Infatti, fin tanto che tale accordo abbia il fine esclusivo di procedere ad una reintegrazione della legittima del soggetto leso, ad esso deve continuare ad essere attribuita – ai soli fini fiscali – natura successoria.

Sempre con riferimento a tale particolare fase dell’accordo di reintegrazione della legittima, è opportuno prestare particolare attenzione ai valori che vengono attribuiti ai beni al fine di rideterminare le relative quote di legittima. Nel caso in cui, infatti, tali valori possano apparire non veritieri, è possibile che l’Agenzia delle Entrate attribuisca all’operazione una natura fraudolenta e proceda ad una riqualificazione di tale accordo, con conseguente modifica del regime tributario applicabile e applicazione delle relative sanzioni.

La Suprema Corte ritiene comunque che a tali accordi debba essere attribuita, in linea generale, principale finalità di accertamento, in quanto volti al riconoscimento dell’inefficacia delle disposizioni testamentarie e ad una rideterminazione pattizia della legittima. Ne consegue che non devono potersi individuare gli elementi propri del contratto di transazione.

Alla luce del riconoscimento della natura ereditaria di tali accordi e della loro ricomprensione nella vicenda successoria, risulta quindi opportuno che i medesimi siano sottoposti all’imposta sulle successioni e donazioni. Non potendo inoltre tralasciarsi il dettato dell’art. 43 TUS, il quale prescrive necessariamente la forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, verranno applicate in misura fissa l’imposta di registro, l’imposta ipotecaria e catastale, come sostenuto anche dalla dottrina tributaria prevalente.

Secondo l’Agenzia delle Entrate sarebbe al contrario vigente un principio generale di alternatività tra imposta sulle successioni e donazioni e imposta di registro, poiché data la natura non transattiva di tale accordo, esso debba essere registrato gratuitamente (Circolare n. 44/E/2010).

Alcun dubbio si pone, invece, in relazione al trattamento tributario da applicare ad un accordo di reintegrazione che assuma la forma giuridica del contratto di transazione. In questa ipotesi, infatti, trovandosi al di fuori dell’ambito successorio e del conseguente ambito applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni, tale accordo di reintegrazione sarà tassato in maniera proporzionale secondo la disciplina ordinaria prevista in materia di imposta di registro.

Conclusioni

Con riferimento al caso di specie, è certamente possibile per Caia e Mevio addivenire alla stipula di un accordo di reintegrazione della legittima e, tenuto in considerazione il contenuto che le medesime parti vogliono attribuire a tale accordo, si deve ritenere che esso assuma la forma di negozio di accertamento e debba essere considerato parte integrante della vicenda successoria.

Fine ultimo perseguito dalle parti è, infatti, quello di addivenire ad una soddisfazione integrale dei diritti riconosciuti ex lege a Mevio in quanto legittimario, procedendo ad un trasferimento in suo favore di un insieme di beni il cui valore è pari alla sua quota di legittima. Ad un tale accordo non può certamente essere attribuita natura transattiva.

Per quanto riguarda il trattamento tributario da applicare a tale tipologia di accordo, esso sarà soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni. Inoltre, non potendo prescindere dal dare pubblicità al suo contenuto, sarà necessario procedere alla sua registrazione. Prevedendo espressamente l’art. 43 TUS la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata, tale atto deve ritenersi soggetto anche alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.


Francesca Ferrari

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