Soggettività tributaria e tassazione del Trust


Commento a Corte di Cassazione n. 3986 del 16/2/2021 - di Emiliano Marvulli



1. Il caso


Con l’ordinanza 16 febbraio 2021 n. 3986 la Corte di Cassazione interviene su due temi tutt’altro che inediti, il primo riguardante la legittimazione passiva del trust in considerazione dell’inesistenza della sua soggettività giuridica ed il secondo inerente all’individuazione del momento impositivo ai fini delle imposte di donazione e successione negli atti di costituzione dei vincoli di destinazione, nel cui perimetro normativo va ricondotto il negozio giuridico del trust.

Il procedimento giurisdizionale prende le mosse dal ricorso avverso un avviso di liquidazione notificato nei confronti di un trust autodichiarato, con cui sono state segretate le quote di una s.r.l. con riserva in capo al disponente-trustee di nominare i beneficiari, recante le maggiori imposte calcolate in misura proporzionale sul valore della quota societaria segregata nel trust. Sebbene l’atto impositivo rechi il riferimento (erroneo) alle imposte ipotecarie e catastali, il giudizio si è svolto con riferimento alle sole imposte di donazione, con esito positivo per il trustee in sede di appello.

La Corte di cassazione, respingendo il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha escluso la soggettività passiva del trust ai fini delle imposte patrimoniali perché la legittimazione passiva sancita dall’art. 73 del TUIR ai fini delle imposte dirette non può comportare il riconoscimento di una capacità generalizzata dell’ente di essere soggetto passivo anche di altri tributi, quali le imposte di donazione e successione, le ipotecaria e catastale o imposte locali quali l’IMU.

Sul punto la Cassazione conclude che, essendo l’atto istitutivo un negozio giuridico unilaterale, grava sul disponente l’onere di corrispondere le imposte. Tuttavia, quando il vincolo di destinazione è stato già costituito “è allora il trustee … l'unico soggetto legittimato nei rapporti con i terzi, in quanto dispone in esclusiva del patrimonio vincolato alla predeterminata destinazione”.

Inoltre a parere del Collegio di legittimità le imposte di donazione e successione in misura proporzionale non vanno anticipate né all’atto istitutivo né all’atto di dotazione del trust, bensì solo al momento di sua attuazione e compimento mediante il trasferimento dei beni ai beneficiari e ciò indipendentemente dalla tipologia di trust, ivi compreso il trust autodichiarato.


2. La posizione dell’Agenzia delle entrate


Con riferimento alle imposte di donazione e successione l’Agenzia delle entrate da sempre sostiene la legittimazione passiva del trust.

La Circolare 22 gennaio 2008 n. 3 infatti reca che il “soggetto passivo dell'imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa.”

La tesi evidentemente continua ad essere sostenuta perché nel contenzioso in esame l’Ufficio ricorrente afferma che il mancato riconoscimento della soggettività passiva del trust autodichiarato opaco violerebbe il disposto di cui all’art. 73 del TUIR che invece, al contrario, avrebbe attribuito proprio al trust opaco lo status di soggetto passivo d’imposta.

L’Agenzia inoltre, confermando in toto la posizione già espressa nella precedente Circolare 6 agosto 2007, n. 48, sostiene l’applicazione dell’imposta di successione e donazione in misura proporzionale all’atto della segregazione dei beni, “indipendentemente dal tipo di trust”. Secondo l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria il presupposto impositivo del trasferimento imponibile si riscontra già nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee tanto che la successiva devoluzione in favore dei beneficiari sarebbe fiscalmente irrilevante.

Di recente la tesi dell’irrilevanza fiscale dell’attribuzione patrimoniale a favore dei beneficiari sembra essere stata parzialmente rivista perché nella risposta a interpello del 15 febbraio 2021, n. 106 l’Agenzia delle entrate afferma che “l'attribuzione di beni e/o diritti ai beneficiari di trust da parte del trustee potrebbe determinare l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni al verificarsi dei presupposti previsti dalle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990.”

A sostegno della conclusione è richiamata l’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 10256 del 29 maggio 2020, in cui peraltro l’Agenzia è risultata soccombente, in cui si riafferma il principio per cui l'acquisto da parte del trustee è meramente funzionale alla realizzazione dell'effetto finale che si determina nell'attribuzione definitiva del bene al beneficiario. Di conseguenza l’atto istitutivo non esprime alcuna capacità contributiva del trustee e solo l'attribuzione al beneficiario può considerarsi il fatto suscettibile di manifestare il presupposto dell'imposta sul trasferimento di ricchezza.


3. Gli orientamenti della Corte di cassazione


Il primo tema su cui interviene la pronuncia in commento riguarda la legittimazione passiva del trust in considerazione dell’inesistenza della sua soggettività giuridica.

La giurisprudenza di legittimità è unanime nell’affermare che l’effetto del trust non è la creazione di un soggetto dotato di autonoma personalità giuridica bensì l’istituzione di un patrimonio destinato ad un fine prestabilito, formalmente intestato al trustee, che è colui il quale dispone del diritto e in quanto tale interviene nei rapporti con i terzi, agisce e resiste in giudizio e risponde delle sanzioni amministrative dovute dal proprietario (cfr. Cass., 27 luglio 2020, n. 15988).

Se ne deduce, quindi, che il trust non può ritenersi in alcun modo titolare di diritti né tanto meno essere considerato soggetto passivo di imposta (Cfr. Cass., 9 maggio 2014, n. 10105, Cass. 18 dicembre 2015, n. 25478, Cass. 20 febbraio 2015, n. 3456 e Cass. 27 gennaio 2017, n. 2043).

La soggettività giuridica non può desumersi dal dettato dell’art. 73 del TUIR che è disposizione di natura eccezionale che riconosce una limitata forma di soggettività ai fini dell’imposizione diretta. La norma equipara il trust agli altri enti soggetti ad IRES, individuandolo come entità separata rispetto al disponente e al trustee, al fine di evitare il sorgere di incertezze sul presupposto impositivo (possesso di un reddito) e sul soggetto obbligato alla presentazione della dichiarazione dei redditi. Tale disposizione, quindi, non può leggersi nel senso di aver conferito personalità giuridica al trust tenuto conto che, se il Legislatore avesse voluto attribuirla, ne avrebbe disposto in maniera esplicita (cfr. Cass., 20 giugno 2019 n. 16550 in cui si legge che l’art. 73 del TUIR, “a fini specifici e determinati dallo stesso legislatore, riconosce una limitata forma di soggettività, ai soli fini tributari, ad una organizzazione priva di personalità giuridica” e Cass., 21 giugno 2019, n. 16700).

Né tantomeno può essere la giurisprudenza a elevare a soggetto giuridico i centri di rapporti e interessi che non lo sono, posto che l’attribuzione della soggettività giuridica è appannaggio esclusivo del Legislatore (cfr. Cass. sez. unite, 22 dicembre 2015, n. 25767 secondo cui affermare che l’attribuzione di soggettività passiva può essere disposta in base alla cd. “giurisprudenza normativa, talvolta evocata quale fonte concorrente di diritto, violerebbe il principio costituzionale di separazione dei poteri ove non si contenesse all’interno dei limiti ben definiti di clausole generali previste nella stessa legge, espressive di valori dell’ordinamento (buona fede, solidarietà, ecc.)”.

Sulla base di tali considerazioni la Corte risolve la controversia partendo dal presupposto che, quanto alla sua struttura, nel trust traslativo sono presenti due atti, formalmente distinti anche se talvolta coincidenti, ossia l’atto istitutivo e l’atto di disposizione patrimoniale. Il primo costituisce “il fascio di rapporti che circonda l’intestazione del bene” ed è attuativo dello scopo segregativo; il secondo è l’atto “mediante il quale il bene viene intestato in capo al trustee” con la costituzione del vincolo di destinazione.

Pertanto, essendo l’atto istitutivo un negozio giuridico unilaterale, in linea di principio graverebbe sul disponente che ha formato l’atto l’onere di corrispondere le imposte. Tuttavia, quando il vincolo di destinazione è stato già costituito “è allora il trustee … l'unico soggetto legittimato nei rapporti con i terzi, in quanto dispone in esclusiva del patrimonio vincolato alla predeterminata destinazione”.

Il secondo tema riguarda la ben nota questione dell’individuazione del momento impositivo del negozio giuridico del trust ai fini delle imposte di donazione e successione.

La sentenza conferma l’orientamento oramai univoco della giurisprudenza di legittimità per cui l’atto istitutivo e di dotazione devono essere assoggettati a tassazione in misura fissa ai fini delle imposte di donazione e successione (ma anche di registro e ipotecarie e catastali se del caso) in quanto non realizzativi di un effettivo trasferimento di ricchezza. Tali atti, infatti, sono meramente attuativi dello scopo segregativo e di costituzione del vincolo e non integrano autonomo presupposto di una nuova imposta mentre l’effettivo indice di ricchezza fiscalmente rilevante si realizza solo in seguito all’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario (cfr. solo per citare l’ultima Cass., 30 marzo 2021, n. 8719).

In aggiunta la pronuncia dei giudici di legittimità si inserisce nell’ultimo filone giurisprudenziale, opposto alla tesi da sempre caldeggiata dall’Amministrazione finanziaria, che è concorde nel ritenere che l’irrilevanza fiscale degli atti istitutivi e dispositivi costituisca principio assoluto applicabile a tutte le diverse forme di trust, senza più alcuna distinzione tra trust traslativi o liquidatori o trust aventi finalità di passaggio generazionale o autodichiarati, ecc.

Con particolare riferimento al trust autodichiarato, in cui è assente sia la volontà di segregazione che di destinazione non realizzandosi alcun trasferimento patrimoniale intersoggettivo, è “ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta patrimoniale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto” (cfr. Cass. 1° dicembre 2020, n. 27410).



Emiliano Marvulli - Funzionario Tributario


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