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Rivalutazione e vendita di terreno a prezzo inferiore

Aggiornato il: 14 gen 2019

Commento a Cassazione n. 25501/2018 - di Antonella Castrignanò





1. Il caso ed il principio di diritto


Con l’ordinanza n. 25501 del 12 ottobre 2018 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione e’ tornata ad occuparsi della querelle relativa alla vendita di un terreno ad un prezzo inferiore rispetto a quello rivalutato a norma dell’art. 7 L. 488/2011.

La Suprema Corte, ponendosi nel solco di un suo, ad oggi, prevalente orientamento, ribadisce che: “in tema di plusvalenza realizzate mediante la cessione di terreni edificabili e con destinazione agricola, la scelta del contribuente di calcolare il valore del bene a norma dell’art. 7 L. 448/2001, in deroga al sistema ordinario, facendo redigere apposita perizia giurata ed effettuando il relativo versamento, non determina alcun vincolo nella successiva vendita e non limita, pertanto, la facolta’ di alineare il bene ad un prezzo inferiore, sicche’ anche in tale ipotesi deve escludersi la decadenza del contribuente dal beneficio e la possibilita’ dell’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri (Cfr. Cass. ord. 21.03.2018, n. 7037; Cass. Sez. V, ord. 12.10.2018, n. 25501; Cass. Sez. V, ord. 20.07.2018, n. 19378; Cass. Sez. 5, 22.09.2017, n. 24141; Cass. Sez. 6-5, 29.11.2016, n. 24310; Cass. Sez. 6-5, 28.09.2016, n. 19242)

Cio’ in quanto, “non sussiste alcun vincolo ai fini della determinazione del corrispettivo nella successiva vendita dell’immobile, non potendo, in particolare, ritenersi che il valore del cespite come rideterminato L. n. 448 cit., ex articolo 7 costituisca un parametro legale inderogabile ”.

Ne consegue che all’Ufficio e’ comunque precluso di riprendere il calcolo delle plusvalenze secondo i modi ordinari dell’art. 67 Tuir (ex art. 81 Tuir), muovendo dal “vecchio” valore di acquisto ed agendo come se la rivalutazione fosse nulla.

Gli Ermellini hanno altresi’ precisato che il contribuente, onde mantenere il beneficio, e’ tenuto ad indicare in atto solo il prezzo, e non anche il valore “rivalutato”:attesa l’assenza di limitazioni poste in tal senso dalla legge e l’irrilevanza di quanto, invece, previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative (quali, ad es., la Circolare n. 1/E del 15.2.2013 e la Risoluzione n. 53/E del 27.5.2015)” .

La questione trae origine dalla Legge 28 dicembre 2001, n. 488 (Legge finanziaria 2002) che, agli artt. 5 e 7, ha per la prima volta introdotto la possibilità - poi sistematicamente ripoposta di anno in anno - per i titolari di terreni edificabili e con destinazione agricola alla data del 1.1.2002, di calcolare le plusvalenze derivanti dalla successiva alienazione assumendo come valore iniziale non più il costo di acquisto del terreno medesimo, secondo i criteri ordinari dell’art. 68 del Tuir (già art. 81), ma quello determinato sulla base di una relazione giurata di stima alla data dell’1.1.2002. La possibilità veniva concessa previo pagamento, entro il 30.06.2002, di un’imposta sostitutiva nella misura del 4% (raddoppiata all’8% dal 2014) sul nuovo valore del terreno risultante dalla perizia.

Questo valore rideterminato costituiva, a norma dell’art. 7, co. 6, della stessa L. 488/2001, il valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale”.


2. La posizione della prassi amministrativa


Il tema ha generato non poche incertezze ed e’ stato oggetto di numerosi documenti di prassi da parte dell’Amministrazione finanziaria.

In particolare, secondo una prima intepretazione molto restrittiva dell’Agenzia delle Entrate fornita con la Circolare n. 15/E del 1° febbraio 2002, se il terreno viene rivenduto ad un prezzo inferiore rispetto a quello di perizia – “ad esempio perché il terreno ha subito un deprezzamento per cause naturali o per effetto dell’adozione di nuovi strumenti urbanistici” - si perderebbe il diritto al beneficio e tornerebbe ad avere effetto il costo fiscalmente riconosciuto prima della rivalutazione, con la possibilità che emerga una plusvalenza tassabile e non piu’ una minusvalenza.

Tale interpretazione si fonda, secondo l’Agenzia, sul carattere antielusivo della norma, la quale, all’art. 7, co. 6, richiede una coerenza nella valutazione economica dei beni ai fini delle imposte sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e ai fini delle imposte sui trasferimenti.

Questo atteggiamento e’ stato poi superato dall’A.F. che, con la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 (Telefisco 2013 del 30 gennaio 2013) – confermata dalla recente Circolare n. 53/E del 27 maggio 2015 – ha prospettato due possibili soluzioni, più favorevoli al contribuente.

La prima consiste nel dichiarare comunque nell’atto il valore della perizia (precisando che si tratta di valore indicato ai soli fini fiscali e che è superiore al prezzo pattuito, anch’esso indicato in atto). Così facendo, si manterrebbe l’efficacia dell’ultima rivalutazione e con essa il conseguimento di una minusvalenza, irrilevante fiscalmente; dovendosi tuttavia assolvere l’imposta di registro (9% o 15%) sul valore rivalutato (e non già sull’inferiore prezzo concordato).

E’ chiaro che questa soluzione è particolarmente favorevole per il venditore, perché non lo obbliga ad effettuare un’ulteriore perizia, con un notevole risparmio di tempo e di costi ed al contempo sfavorevole per l’acquirente, il quale assolverà per l’acquisto una maggiore imposta di registro, in quanto l’aliquota del 9% o del 15% sarà corrisposta su di una base imponibile, quella della precedente rivalutazione, maggiore del prezzo.

La seconda soluzione - già prospettata nella precedente Circolare n. 111/E del 22 ottobre 2010 - consiste, invece, nel presentare entro i termini di legge una nuova perizia al “ribasso” per una nuova determinazione del valore (più basso rispetto al precedente e corrispondente ovviamente al prezzo concordato).

Così facendo, si assumerebbe come nuovo valore l’ultimo periziato ovvero quello “ribassato” con il pagamento dell’imposta sostitutiva relativa (ferma restando la possibilità di detrarre dalla nuova imposta sostitutiva gli importi già versati per la precedente rivalutazione) e con esclusione di qualsiasi plusvalenza; l’imposta di registro (9% o 15%) è così assolta sul nuovo ed inferiore valore rivalutato (corrispondente chiaramente al prezzo concordato).

In questo senso, si potrebbe indicare in atto il solo prezzo (omettendo pertanto di indicare il precedente e superiore valore rivalutato non corrispondente più all’attuale valore di mercato). In questo caso, l’Agenzia delle Entrate ritiene che tale omissione in atto del valore rivalutato determini l’inefficacia della precedente rivalutazione, con la conseguenza che, ai fini delle imposte dirette, il prezzo di cessione deve essere confrontato con il costo d’acquisto “originario” (esponendo il venditore in sede di successiva dichiarazione dei redditi alla tassazione di una plusvalenza esagerata e che non tiene conto dell’imposta sostitutiva versata per la precedente rivalutazione) e che l’imposta di registro (9% o 15%) è corrisposta sul prezzo di cessione.

Si segnala tuttavia che l’Agenzia delle Entrate, con la recente Circolare n. 53/E del 27 maggio 2015 - oltre a confermare il precedente indirizzo sopra esposto con la Circolare n. 1/E del 2013 - ha precisato che la ratio sottostante al sistema, in cui il valore periziato costituisce valore minimo della base imponibile anche per la determinazione delle imposte sui trasferimenti, è quella di contrastare l’occultamento della base imponibile ed agevolare l’attività di controllo con riferimento alle menzionate imposte; che, dunque, l’attività di controllo non può considerarsi intralciata e, quindi, non è possibile disattivare il meccanismo della rivalutazione «nei casi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta».

Dunque, gli effetti della rivalutazione non sarebbero persi se il corrispettivo della cessione è inferiore al valore rideterminato e questo non sia indicato nell’atto, purché la differenza tra i due valori “non sia significativa”.


3. Gli orientamenti della giurisprudenza


La prevalente giurisprudenza di legittimità si è mossa in senso differente rispetto all'Agenzia delle Entrate: “in tema di plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreni edificabili e con destinazione agricola, la scelta del contribuente di calcolare il valore del bene L. n. 448/2001, ex art. 7 in deroga al sistema ordinario, facendo redigere apposita perizia giurata ed effettuando il relativo versamento, non determina alcun vincolo nella successiva vendita e non limita, pertanto, la facoltà di alienare il bene ad un prezzo inferiore, sicché, anche in tale ipotesi, deve escludersi la decadenza del contribuente dal beneficio e la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri" (Cass. ord. 21.03.2018, n. 7037; Cass. Sez. V, ord. 12.10.2018, n. 25501; Cass. Sez. V, ord. 20.07.2018, n. 19378; Cass. Sez. 5, 22.09.2017, n. 24141; Cass. Sez. 6-5, 29.11.2016, n. 24310; Cass. Sez. 6-5, 28.09.2016, n. 19242).

Si segnala tuttavia la presenza di pronunce di segno contrario, ove la Suprema Corte, partendo dalla natura “volontaria” dell’imposta sostitutiva versata dal contribuente ex L. 488/2001, ne ha dedotto invece che, se l'esercizio di tale scelta non preclude al contribuente, in caso di futura cessione, la facoltà di non attenersi al valore quale indicato nella succitata perizia di stima, potendo essersi nel contempo modificate le condizioni relative all'andamento del mercato immobiliare e le stesse condizioni dell'immobile (Cass. Sez. V, ord. 13.10.2017, n. 24136; Cass. 15.07.2016, n. 14492; Cass. 30.09.2016, n. 19465; Cass. sez. 5, 28.05.2014, n. 11960; Cass. sez. 5, 6 giugno 2012, n. 9109).

Dal canto suo, la maggior parte della giurisprudenza di merito ha sino ad oggi condiviso la tesi dei contribuenti, allineandosi all’orientamento della Corte di Cassazione espresso dall’ordinanza in commento (tra le tante: C.T.R. Milano, Sezione Staccata di Brescia, 17.03.2015, n. 1064; C.T.R. Puglia, 11.5.2014, C.T.R. Milano, 11.11.2011, n. 169; C.T.R. Napoli, sentenza n. 9112/25/2018; C.T.R. Lazio, Roma, Sez. V, 30.05.2017; C.T.R. Veneto, Venezia, Sez. XI, 29.03.2017; C.T.R. Milano, Lombardia, Sez. 1, 28.06.2016; C.T.P. Toscana, Pistoia, Sez. 1, 12.06.2018; C.T.P. Alessandria, 12.02.2009, n. 11, C.T.P. Treviso, 10.01.2013, n. 5, C.T.P. Catania, 102/10/15 del 08.1.2015).


4. Conclusioni


Si ritiene al riguardo condivisibile l’orientamento prevalente espresso dalla giurisprudenza, anche perchè la tesi dell'Amministrazione finanziaria prende le mosse da un presupposto assolutamente arbitrario, ossia la presunta rinuncia di fatto, da parte del contribuente, al godimento dell’agevolazione, implicitamente dedotta dalla cessione del suolo ad un prezzo inferiore rispetto a quello periziato.

Un elemento, questo, che non tiene conto del fatto che la perizia può avvenire anche molto tempo prima della cessione e che nelle more possono verificarsi condizioni che impediscano la cessione del suolo ad un prezzo pari al valore di perizia, come di fatto avvenuto con la recente crisi del mercato immobiliare.

Occorre quindi valorizzare adeguatamente la funzione antielusiva dell'art. 7 citato, operante in tutti i casi di mancata indicazione in atto del valore periziato, senza dover operare (l'incerta) distinzione, come invece pretende l'Amministrazione, tra scostamenti “significativi” e “non significativi”.


Antonella Castrignanò - Avvocato in Bolzano