"Ritorno ad Itaca" per l'art. 20 TUR

Commento a Corte Cost. n. 158 del 21/7/2020 - di Cecilia Benzi


1. Premessa


L’interpretazione della norma attualmente contenuta all’art. 20 del D.P.R 26 aprile 1986, n.131 (TUR) – il quale, nella sua formulazione anteriore all’entrata in vigore della legge di bilancio 2018, disponeva che “le imposte sono applicate secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” - costituisce uno dei temi più controversi del diritto tributario.

La secolare Odissea interpretativa della norma risale alla formulazione dell’art. 8 della legge del R.D. n. 3269 del 30/12/1923, ove il sintagma aggettivale “giuridici” non compariva. Di qui la polarizzazione in dottrina tra chi sosteneva una tesi economica , prospettando che l’imposta colpisse direttamente il fatto economico sottostante all’attività giuridica, e la dottrina, poi maggioritaria, che propendeva a favore di un criterio di tassazione fondato sugli effetti giuridici, seppur potenziali e oggettivizzati, degli schemi negoziali utilizzati.

La querelle sembrava definitivamente risolta con la nuova formulazione dell’art. 19 del D.P.R. n. 634 del 1972, poi fideisticamente riprodotto nell’art. 20 TU n.131 del 1986, che positivizzando la giuridicità degli effetti dell’atto recepiva la tesi giuridica e marginalizzava l’impostazione sostanzialistica pavese.

Intimamente connesso a questo dibattito, un secondo rebus interpretativo ineriva la mutualità dei criteri ermeneutici civilistici della fattispecie ed in particolare quelli contenuti nell’art. 1362 c.c. comma secondo, aperti alla valorizzazione di elementi extratestuali estranei alla palizzata documentale dell’instrumentum.

La dottrina maggioritaria valorizzando la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro caldeggiava l’emesi dal perimetro esplorativo dell’interprete di ogni criterio ermeneutico che esulasse la stretta cartolarità ed abbracciasse l’extratestualità o il collegamento negoziale.

Nell’humus domestico su cui fioriva il culto della repressione dell’abuso del diritto la Corte di Cassazione, subendo il magnetismo dell’insegnamento pavese, immaginava una funzione latamente antielusiva dell’art. 20 TUR, il quale nell’applicazione del registro avrebbe imposto di dare preminenza assoluta alla causa reale dell’assetto cartolare con la conseguente tangibilità sul piano fiscale delle forme negoziali civilistiche che regredivano ora a meri elementi della fattispecie tributaria (Corte Cass. 14900/2001; ID. n. 2713/2002).

Sollevata dunque l’Amministrazione Finanziaria dall’onere di un’indagine monistica, la Cassazione le consegnava un mantra - l’art 20 TUR - capace di indagare il collegamento negoziale tra atti e operazioni economiche al fine di intercettare quell’unitas multiplex data dal collegamento strutturale e funzionale di più atti.

Stante la difficile sostenibilità dell’antielusività della norma, gli Ermellini tentavano un “aggiustamento” del proprio filone giurisprudenziale aprendo ad un trapianto delle civilistiche considerazioni bettiane sulla causa concreta del contratto, da intendersi come funzione economico-individuale dello specifico negozio giuridico.

La “causa reale dell’operazione economica”, assetto degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, diveniva il nuovo ariete giuridico mediante il quale superare la stretta dimensione del tipo eletta dal contribuente e legittimare un prelievo sulla base degli effetti economici finali (Corte Cass. 19752/2013; ID. n. 25487/2015).

Seppur isolatamente, la stessa Corte di Cassazione evidenziava lucidamente come, stante la possibilità di non accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero la “forma apparente”, l’attività riqualificatoria non possa travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile “pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici” (Corte Cass. n. 2054/2017) . La prassi applicativa conta tra gli artificia: la riqualificazione in vendita di azienda di un conferimento di azienda con successiva cessione di quote; la riqualificazione in vendita di area edificabile della cessione di un immobile poi demolito; la riqualificazione in vendita di azienda della cessione di quota totalitaria – o quasi – di società.

Sulla scia del menzionato arresto, interveniva plasticamente il legislatore con l’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017, al precipuo scopo, palesato nella Relazione illustrativa di accompagnamento alla novella, di definire la portata applicativa dell’art. 20 del TUR ed introdurre elementi di chiarezza sul tema delle riqualificazioni di operazioni ai fini dell’imposta di registro.

Sconfessando i filoni giurisprudenziali ricordati, il legislatore chiariva che l’imposta di registro deve essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Con la Legge di Bilancio dell’anno successivo rivendicava poi volitivamente la natura di interpretazione autentica dell’intervento, sancendone l’efficacia ex tunc.

2. L'interpretazione evolutiva della giurisprudenza di legittimità e la decisione della Corte Costituzionale

La Corte di Cassazione con ordinanza del 23 settembre 2019, n. 23549 sollevava motu proprio questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del TUR così come risultante dagli interventi apportati dall’art. 1, comma 87 della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, prospettando un vulnus al principio di capacità contributiva e a quello di uguaglianza ex artt. 53 e 3 Cost. nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere unicamente in considerazione gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegato, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Con l’asfittico incapsulamento nell’infratestualità delle modalità di interpretazione dell’atto il legislatore sarebbe venuto meno al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, “principio imprescindibile e storicamente radicato” e come tale bussola di costituzionalità nell’esercizio della discrezionalità legislativa.

La novellata ristretta formulazione dell’art. 20 TUR, inibendo l’apprezzabilità di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale, avrebbe prodotto “l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva” compromettendo l’effettività dell’imposizione e ledendo l’art. 53 Cost..

La circostanza poi che a simili manifestazioni di forza economica possano corrispondere livelli di imposizione diversificati in ragione della complessità strutturale dello schema negoziale in essere avrebbe vulnerato il principio di uguaglianza e ragionevolezza.

Con la sentenza n. 158 del 10 luglio 2020, depositata il successivo 21 luglio, la Corte Costituzionale fa salva la nuova formulazione dell’art. 20 T.U.R..

Superate le eccezioni di inammissibilità, la Consulta esamina nel merito le questioni dedotte anticipandone la non fondatezza.

Restaurando le nozioni civilistiche di “causa concreta” e “collegamento negoziale”, il giudice rimettente sosteneva che la natura d’imposta d’atto del tributo di registro non ostasse all’apprezzamento di elementi negoziali esterni e collegati all’atto, dovendosi intendere per “atto presentato alla registrazione” l’insieme delle previsioni negoziali preordinate alla regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti da vari negozi collegati, non potendosi lasciare la causa reale “alla discrezionalità delle parti contribuenti né a quello che le parti abbiano dichiarato”.

La Corte Costituzionale osserva come simile interpretazione evolutiva dei termini “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici” non equivale ad un’interpretazione “costituzionalmente necessitata”, come di converso asseriva la giurisprudenza di legittimità.

Alcun nocumento è perpetrato dunque agli artt. 3 e 53 Cost.: l’interpretazione del giudice a quo, rispetto a detti parametri, non è l’unica possibile, non opponendosi gli stessi “in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria” (Corte Cost. 158/2020), diretta ad identificare i presupposti impositivi nei soli effetti giuridici ritraibili dall’unicità documentale del negozio.

Elementi testuali, teleologici e sistematici convergono univocamente nel far ritenere che nell’interpretare l’atto presentato a registrazione si debba prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salva la clausola di riserva a chiusura dello stesso art. 20 TUR, clausola dalla valenza sistematica balenante.

Per il giudice delle leggi la “presa di posizione del legislatore, nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili, si mostra coerente con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro. In tale contesto il censurato intervento normativo appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico.”(Corte Cost. 158/2020)

Non è rinvenibile dunque un esercizio manifestatamente arbitrario di discrezionalità legislativa, intendendo l’estensore della norma “riaffermare la natura d’imposta d’atto del tributo” e rinsaldare la coerenza interna della struttura dell’imposta col suo presupposto economico.

Inconsistente si rivela anche l’ultimo argomento del giudice rimettente per cui l’irrilevanza interpretativa di elementi metatestuali ed ultronei “potrebbe favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali”, sottraendo all’imposizione “l’effettiva ricchezza imponibile”: detta ablazione, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, ben potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto, unico antidoto antielusivo.

L’interpretazione evolutiva della Cassazione, piuttosto, oltre a gettare alle ortiche la separazione funzionale tra le due norme, provocherebbe odiose incoerenze nell’ordinamento consentendo “all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale.”(Corte Cost. 158/2020)

3. Conclusioni

L’attesa sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 segna il ritorno a Itaca per la norma sull’interpretazione degli atti in materia di registro.

Ben oltre dal limitarsi al chiarire che l’art. 20 TUR nella sua formulazione nuova e più ristretta si muove in linea con i principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva, la Corte Costituzionale snocciola alcuni miliari principi in materia di imposta di registro: da una parte è incensata la funziona interpretativa, e non antielusiva, della norma; da un’altra si riscopre la natura d’imposta d’atto del tributo in esame che come tale deve essere applicato sulla base del gestum giuridico contenuto nell’atto presentato alla registrazione, senza gli “apriscatole” del collegamento negoziale e degli elementi extratestuali; infine si cristallizza, se ve ne fosse stato bisogno, la separazione funzionale tra l’art. 20 TUR e l’art. 10-bis legge 212/2000, anche nell’ottica di garantire una legittima pianificazione fiscale al contribuente, in linea coi principi domestici e comunitari.

Vieppiù trova smentita la millantata generalità del principio di substance over form. Non si può dubitare che nel comparto impositivo in esame il rapporto dialettico tra formalismo e sostanzialismo si risolva a favore del primo, nutrendosi l’imposta di registro delle forme giuridiche e non del totem della sostanza economica, con buona pace delle teorie sostanzialistiche delle norme tributarie.

La Corte Costituzionale peraltro non si sottrae dall’affermare l’esistenza di un contrasto interpretativo in seno alla stessa giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 2054 del 2017, Cass. n 722 del 2019 e Cass. n. 6970 del 2020), lasciando al tavolo dei commentatori un indizio del probabile esito del giudizio di legittimità promosso con l’ordinanza n. 858/04/19 dalla Commissione tributaria Provinciale di Bologna. La Ctp emiliana lamentava, tra le altre, l’irragionevolezza dell’intervento retrospettivo del legislatore a fronte di un’asserita unanime consolidazione della giurisprudenza di legittimità, unanimità qui sconfessata dalla rassegna della Consulta.

Attendendosi dunque un rapido allineamento della giurisprudenza di legittimità e della prassi applicativa alle coordinate indicate dalla Consulta, è pur vero che con velata suggestività il giudice delle leggi suggerisce al legislatore un ammodernamento della disciplina dell’imposta di registro che tenga conto della claudicanza della linearità delle tradizionali fattispecie civilistiche, espressioni di ordini economico-sociali ormai superati, rispetto ad operazioni economiche sempre più complesse ed articolate.

di Cecilia Benzi - Università di Bologna

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