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Risoluzione per mutuo dissenso di compravendita

Commento ad Ag.Entrate, Ris. n. 439/2019 - di Alice Bulgarelli


1. Il caso e la soluzione fornita


Si pone all’attenzione dell’Agenzia delle entrate, al fine di conoscere il corretto trattamento impositivo, il seguente caso: nel 2014 Tizio ha venduto a Caia diritti reali (quota di piena proprietà e quota di nuda proprietà) su un immobile, prevedendo una dilazione di pagamento del prezzo di vendita con scadenza al 31 dicembre 2019; successivamente, le parti hanno deciso di stipulare un contratto di risoluzione per mutuo consenso della compravendita invece di procedere all’adempimento del detto pagamento. Il contratto risolutivo comporta – come unica obbligazione – la restituzione del bene a Tizio, poiché non è previsto il pagamento di alcun corrispettivo né altri tipi di prestazione.

La Risposta a interpello n. 439, richiamando l’articolo 28 d.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986 (cd. TUR), afferma che «ai fini fiscali, occorre quindi distinguere l’ipotesi di clausola risolutiva espressa, contestuale al contratto originario o entro il secondo giorno dalla stipula del contratto, dall’ipotesi in cui le parti, mediante autonoma espressione negoziale, optino per la risoluzione del medesimo contratto originario. Ciò in quanto, nel primo caso, si applica l’imposta proporzionale solo se per la risoluzione è previsto un corrispettivo e solo sull’ammontare di quest'ultimo; in caso contrario, si applica l'imposta in misura fissa. Nella diversa ipotesi in cui la risoluzione dell’originario contratto sia realizzata mediante apposito negozio, la citata disposizione prevede la tassazione in misura proporzionale, da applicare alle prestazioni derivanti dalla risoluzione; la medesima tassazione proporzionale si applicherà, inoltre, all’eventuale corrispettivo della risoluzione».

Nel caso in analisi né nel contratto né in un negozio successivo era prevista alcuna clausola o condizione risolutiva espressa. Secondo l’Agenzia delle entrate, quindi, la retrocessione della proprietà del bene oggetto della compravendita, valutata quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo dissenso, rientra nell’ambito del secondo comma dell’articolo 28 TUR, il quale prevede che «in ogni altro caso l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell’imposta proporzionale, l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse». La retrocessione della proprietà, secondo l’amministrazione finanziaria, deve pertanto essere sottoposta autonomamente a imposta di registro con applicazione dell’aliquota proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dell’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Il documento di prassi in analisi cita quella parte della giurisprudenza della Cassazione favorevole alla propria posizione e precisa che per la fattispecie in analisi non trovano applicazione le conclusioni, che ritiene essere relative a una diversa fattispecie, contenute nell’infra citata Risoluzione n. 20/E del 2014, in materia di tassazione applicabile agli atti di risoluzione per mutuo consenso senza previsione di corrispettivo di atti di donazione immobiliare.


2. Il contesto interpretativo


La dottrina e la giurisprudenza sono divise, anche in tempi recenti, in merito alla qualificazione della natura giuridica del contratto di risoluzione per mutuo consenso di un precedente contratto.

Da una parte si colloca chi ritiene che il mutuo dissenso sia l’espressione di un cd. contrarius consensus che, anche quando si riferisce a un contratto traslativo, è un negozio particolare espressamente previsto dall’articolo 1372 c.c. avente quale effetto l’eliminazione del precedente trasferimento. Il mutuo dissenso, per tale impostazione, quindi non produrrebbe né effetti traslativi né effetti obbligatori, bensì risolutori e, cioè, eliminativi di ciò che le parti avevano in precedenza creato. Esso sarebbe una figura generale riferibile a ogni contratto e con funzione e contenuto sempre identici. Nei contratti a effetti reali, quindi, il ritrasferimento del bene non sarebbe un effetto diretto di un siffatto negozio ma un effetto mediato conseguente alla risoluzione voluta dalle parti. Dovrebbe anzi escludersi che si tratti di un vero e proprio trasferimento, dipendendo l’imputazione della titolarità del diritto a suo tempo alienato in capo all’originario alienante dal ripristino retroattivo della situazione preesistente. Gli effetti eliminativi del mutuo dissenso così inteso comportano che, una volta intervenuto, si ripristini lo stato (giuridico) precedente al contratto risolto, ciò con effetti retroattivi. Si potrebbe così concludere che, secondo tale tesi, “è come se” il contratto risolto non fosse mai esistito e ciò con le evidenti conseguenze di neutralità fiscale qualora non siano previsti corrispettivi o prestazioni ulteriori.

Anche parte della giurisprudenza sia di legittimità (si veda Cassazione n. 20445/2011 e sentenze ivi citate) sia di merito (si veda CTP Chieti n. 126/2016) si è espressa in tale senso.

Impostazione diametralmente opposta è quella che afferma che per ripristinare lo stato delle cose anteriore all’esecuzione del contratto e al verificarsi dell’effetto traslativo si potrebbe solamente stipulare un negozio uguale e inverso: il cd. contrarius actus. Secondo tale tesi, quindi, se dopo l’esecuzione di un contratto di compravendita le parti volessero ripristinare lo stato anteriore sarebbe per loro possibile solamente stipulare una nuova compravendita dove venditore e compratore rivestono ruoli inversi, così come per la risoluzione di una donazione sarebbe possibile procedere soltanto a una nuova donazione in senso inverso. Analoga nei risultati alla precedente impostazione è altra parte della dottrina secondo la quale il mutuo dissenso, pur essendo diretto all’annientamento di un contratto precedente, non sarebbe idoneo sul piano causale a giustificare il ritrasferimento del bene a suo tempo alienato; pertanto il negozio risolutorio potrebbe dispiegare solo effetti di tipo obbligatorio, mentre sarebbe necessario un ulteriore negozio traslativo e solutorio, che, in adempimento di quanto pattuito dalle parti in sede di risoluzione convenzionale, operi il predetto ritrasferimento.

Pure la tesi del cd. contrarius actus è stata seguita – seppur con diversi accorgimenti – dalla giurisprudenza, in parte anche richiamata dalla Risposta a interpello in oggetto (Cass. nn. 17503/2005, 5745/2018, 24506/2018, 8132/ 2016 e 4134/2015). Prestando attenzione alle conseguenze fiscali di una siffatta interpretazione, nelle suddette sentenze si legge che il mutuo dissenso, essendo un nuovo contratto con contenuto uguale e contrario a quello originario, è soggetto ai sensi dell’articolo 28, co. 2, TUR, alla regola residuale applicabile a tutti gli atti risolutivi di negozi giuridici che non trovino la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere o in un patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione.

Il mutuo dissenso, quindi, è valutato come occasione del manifestarsi della stessa capacità contributiva espressa da un contratto a parti inverse, un cd. retrocontratto; in tal modo, al di là delle eccezioni che il legislatore ha ritenuto di stabilire con la norma di cui all’articolo 28 TUR, il mutuo dissenso deve essere assoggettato, ai sensi del secondo comma del medesimo articolo, all’imposta stabilita per il contratto di base e, dunque, trattandosi di mutuo dissenso relativo a una compravendita immobiliare, a imposta con aliquota proporzionale.


3. Il confronto con la soluzione fornita dalla Ris. n. 20/E/2014


Sul tema della risoluzione per mutuo consenso di un precedente contratto era già intervenuta la prassi dell’Agenzia delle entrate con la Risoluzione 20/E del giorno 14 febbraio 2014 in materia di tassazione applicabile agli atti di risoluzione per mutuo consenso, senza previsione di corrispettivo, di atti di donazione aventi ad oggetto diritti reali immobiliari

L’amministrazione finanziaria nel 2019 sostiene che, alla risoluzione della compravendita immobiliare, non si possano applicare le conclusioni del documento di prassi del 2014 perché riferite a una diversa fattispecie. La Risposta a interpello n. 439/2019 sostiene, come sopra indicato, che «la retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo consenso, rientra nell’ambito applicativo del comma 2 del citato articolo 28 e, pertanto, deve essere tassata autonomamente ai fini dell’imposta registro con applicazione dell’aliquota in misura proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari».

La Risoluzione n. 20/E del 2014, invece, pur riferendosi alla risoluzione di un contratto di donazione, espressamente giunge a conclusioni valide per ogni contratto di risoluzione per mutuo consenso senza corrispettivo. Essa, infatti, afferma che «la circostanza che la norma [articolo 28, co. 2, TUR], al fine di stabilire la tassazione applicabile, faccia riferimento, oltre che alle prestazioni che derivano dalla risoluzione, anche all’eventuale corrispettivo, porta a ritenere che la presenza o meno di una pattuizione che preveda specificamente il pagamento di un corrispettivo per la risoluzione non sia dirimente ai fini dell’applicabilità delle previsioni recate dall’articolo 28. Né assume rilievo la circostanza che l’atto di risoluzione per “mutuo consenso” sia riferito ad un precedente atto di donazione. Come chiarito anche dalla Corte di Cassazione con la citata sentenza [Cass. n. 18844/2012], infatti, la risoluzione convenzionale per “mutuo consenso” concretizza un atto autonomo, dotato di una autonoma causa, concluso con il fine di estinguere gli effetti del precedente atto, qualunque sia la causa di quest’ultimo».

Dopo la suddetta premessa, ove pone in evidenza l’irrilevanza ai fini impositivi della natura giuridica del contratto risolto, la Risoluzione del 2014 ricorda la peculiarità dell’atto di risoluzione per mutuo consenso di un precedente contratto di donazione di immobili e che assume rilievo ai fini dell’imposta di registro, posto che l’articolo 28, co. 2, TUR richiede l’imposizione per le prestazioni che derivano dalla risoluzione del contratto oltre che per l’eventuale relativo corrispettivo. L’Agenzia quindi riconosce come nella risoluzione della donazione, senza previsione di corrispettivo, «le parti si obbligano, in linea generale, alla sola restituzione del bene immobile. Tenuto conto dell’effetto eliminativo che esplica l’atto di risoluzione per “mutuo consenso”, si ritiene che tale fattispecie non integra il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro. Premesso quanto sopra, si precisa, quindi, che l’atto di risoluzione per “mutuo consenso” afferente ad un atto di donazione per il quale non è previsto, come nel caso di specie, alcun corrispettivo, deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa. Diversamente, nell’ipotesi in cui dalla risoluzione del contratto derivino prestazioni patrimoniali in capo alle parti, ovvero venga pattuito un corrispettivo per la risoluzione del precedente atto di donazione, troverà applicazione, secondo il disposto di cui all’articolo 28, comma 2, del TUR, l’imposta proporzionale di registro».

Analizzando il contenuto della Risoluzione n. 20/E, quindi, pare si possano riscontrare interpretazioni valide per l’imposizione della risoluzione per mutuo consenso senza corrispettivo di qualsiasi contratto, quindi anche di compravendita immobiliare, che abbiano come sola conseguenza la nascita dell’obbligazione alla restituzione dell’immobile.

Alla luce di tale conclusione – e nonostante l’opposta indicazione dell’Agenzia delle entrate del 2019 – pare quindi pertinente il richiamo alla Risoluzione n. 20/E del 2014 anche per il caso oggetto della Risposta a quesito n. 439 poiché anche ivi la risoluzione convenzionale realizza il solo obbligo alla restituzione dell’immobile. Le conclusioni del documento di prassi in analisi, quindi, non solo escludono in modo arbitrario l’applicabilità di una precedente Risoluzione invece pertinente, ma addirittura integrano una soluzione diametralmente opposta per fattispecie – la risoluzione per mutuo dissenso la quale comporti la nascita della sola obbligazione della restituzione del bene – analoghe.


4. Conclusioni


La Risposta a interpello n. 439/2019 sembra aderire alla tesi che individua nella risoluzione del contratto per mutuo consenso un cd. contrarius actus e non un cd. contrarius consensus. Essa, quindi, qualifica l’obbligo della restituzione come una retrocessione della proprietà del bene quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo consenso stesso, come tale imponibile ai sensi dell’articolo 28, co. 2, TUR con l’aliquota proporzionale.

Tale conclusione si pone in netto contrasto con la Risoluzione n. 20/E del 2014, in materia di risoluzione convenzionale di una donazione di immobili, la quale – come nel caso in oggetto – aveva come unica conseguenza la nascita dell’obbligazione alla restituzione del bene. L’Agenzia delle entrate, in quell’occasione, affermava che gli effetti eliminativi sottesi al mutuo dissenso non potessero comportare l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR e che la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assumesse rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro.

In conclusione si può osservare che non si comprendono le motivazioni per cui la Risposta a interpello del 2019 preveda un diverso trattamento tributario per fattispecie analoghe per quanto riguarda l’aspetto rilevante dal punto di vista fiscale: in entrambi i casi, infatti, il mutuo consenso comporta solamente la nascita dell’obbligazione al ritrasferimento del bene, oggi considerata imponibile con l’aliquota proporzionale, ma valutata soggetta alla sola tassa fissa nel 2014.


di Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia