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Rilevanza reddituale della costituzione di diritto di superficie

Commento a Ag. Entrate, ris. n. 435/2019 - di Elisabetta Smaniotto

1. Il caso e la soluzione


Le somme percepite da una società a fronte della costituzione di diritto di superficie devono concorrere alla determinazione del reddito per tutta la durata del contratto, analogamente a quanto accade in caso di somme corrisposte e fronte di un contratto di locazione.

Ne consegue di dover trattare il diritto di superficie al pari della locazione, in applicazione del principio di derivazione di cui all’articolo 83 (Determinazione del reddito complessivo) del TUIR (DPR 22 dicembre 1986 n. 917), tenuto conto della corretta imputazione temporale.

Si tratta dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 435 del 28 ottobre 2019, in risposta ad un quesito formulato da una società (che, tra le attività costituenti l’oggetto sociale, svolgeva la gestione di aziende e/o di rami aziendali, la prestazione di servizi di carattere contabile-amministrativo, lo svolgimento di ricerche di mercato e/o l’analisi dei costi aziendali esclusivamente in favore di società controllate, collegate o simili), che aveva richiesto indicazioni all’Ufficio circa il trattamento da applicare, ai fini IRES, al corrispettivo derivante dalla stipula di un contratto preliminare costitutivo di diritto di superficie ed al successivo contratto di compravendita.

In sostanza, nel caso in esame il corrispettivo pattuito risultava composto da: a) una prima parte, fissata nel contratto preliminare, riferita alla costituzione del diritto di superficie; b) una seconda parte, fissata nel contratto definitivo, riferita al godimento del diritto o ai canoni periodici.


2. Il ragionamento dell'Agenzia


In risposta al quesito, l’Amministrazione finanziaria ha indicato le regole da seguire per determinare il reddito per i soggetti (come la società istante) che redigono il bilancio in forma abbreviata, nonché ha fornito chiarimenti con riguardo al regime tributario da applicare al corrispettivo fissato per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.

Ebbene, anche per i soggetti, diversi dalle micro-imprese, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili e ciò a seguito della modifica dell’articolo 83 del TUIR, avvenuta ad opera dell’articolo 13-bis del DL n. 244/2016.

Più precisamente, con la novella sono state dettate, per i soggetti che redigono il bilancio ai sensi del Codice civile, regole di determinazione del reddito coerenti con le nuove modalità di rappresentazione contabile, estendendo, ove compatibili, le modalità di determinazione del reddito imponibile previste per i soggetti IAS/IFRS adopter. Affinché però i dati contabili siano rilevanti, è necessario che i principi contabili siano stati correttamente applicati.

Ciò premesso, per dare compiuta risposta al quesito l’Ufficio ha precisato di dovere considerare i Principi contabili OIC 11 e OIC 12. In particolare, secondo quest’ultimo, in merito alla ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per "canoni periodici corrisposti a terzi per (...) la concessione del diritto di superficie su immobili", prevede l'iscrizione di tali oneri nella voce "B8) Per godimento di beni di terzi", alla stessa maniera dei "canoni per la locazione di beni immobili" e dei "canoni per la locazione finanziaria di immobili" (paragrafo 65).

Richiamando quanto affermato nella precedente risoluzione n. 37/E/18, l’Amministrazione finanziaria, alla luce del combinato disposto dei predetti due principi, ha ritenuto di dover equiparare gli effetti del diritto di superficie a quelli derivanti dalla stipula di un contratto di locazione.


3. Conclusioni


Si può dunque ritenere che nella riposta ad interpello in esame l’Ufficio ha ribadito quanto già detto in occasione della risoluzione n. 37 del 15 maggio 2018 (riferito anch’esso al trattamento fiscale applicabile, ai fini IRES, ai componenti di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà di una società di capitali), ma le due fattispecie trovano differenza nel fatto che nella risposta ad interpello n. 435/2019 è prevista la suddivisione del corrispettivo in una doppia componente, la prima relativa alla costituzione del diritto di superficie, al momento della stipula del contratto preliminare, e la seconda riferita al godimento del diritto o ai canoni periodici, in conseguenza della stipula del contratto definitivo.

L’Ufficio, nella risposta ad interpello n. 435/2019 non ha quindi condiviso la posizione della società istante che aveva prospettato di dover qualificare il corrispettivo riferito alla prima parte del contratto quale ricavo, ma con una maturazione economica diversa rispetto a quella derivante dai citati canoni periodici, giacché completamente svincolato dalla periodica fruizione, da parte della società superficiaria, del diritto di superficie a tempo determinato.


di Elisabetta Smaniotto - Avvocato in Bologna