Rilevanza nelle imposte sui redditi delle attribuzioni derivanti da patto di famiglia*

di Andrea Branca



* Relazione al Webinar Insignum del 5 marzo 2021



1. Introduzione


Nel presente intervento analizzeremo gli effetti tributari, dal punto di vista reddituale, delle attribuzioni corrisposte nell’àmbito del patto di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. del c.c. L’analisi affronta singolarmente i vari “momenti” di esecuzione del contratto, studiando gli (eventuali) effetti reddituali, dapprima, dell’assegnazione dell’azienda o delle partecipazioni sociali e, successivamente, della liquidazione dei legittimari non assegnatari.


2. L’assegnazione dell’azienda


La prima delle fasi in cui si articola l’esecuzione del patto di famiglia è costituita dall’assegnazione dal disponente ad uno o più discendenti. Essa può avere ad oggetto, come si sa, un’azienda (o un ramo d’azienda) oppure delle partecipazioni sociali. Queste due casistiche subiscono trattamenti tributari parzialmente differenti.

L’assegnazione avente ad oggetto l’azienda (o un suo ramo) presuppone che il dante causa ne sia titolare e quindi rivesta – al momento della stipula del patto di famiglia – la qualifica di imprenditore. Il trasferimento comporta dunque, nella sfera del disponente, il verificarsi del c.d. “autoconsumo”, cioè la destinazione (totale o parziale) dei beni aziendali ad una finalità differente da quella d’impresa. Una simile operazione comporta normalmente un realizzo di plusvalenze e, conseguentemente, dovrebbe assumere rilevanza reddituale, secondo quanto previsto dall’art. 86, 1° comma, lettera c) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR - Testo unico delle imposte sui redditi). Questa sarebbe la regola generale, ma il nostro ordinamento prevede un’eccezione: l’art. 58, 1° comma del TUIR stabilisce, infatti, che «Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa».

Con la norma appena citata, il legislatore stabilisce che il trasferimento gratuito è neutrale, a condizione che l’azienda transiti senza soluzione di continuità – dal punto di vista della valorizzazione contabile – dalla sfera del dante causa a quella dell’avente causa. In questo caso le plusvalenze, pur maturate in capo al cedente, non si realizzano e, dunque, non costituiscono per lui reddito imponibile; esse rimangono latenti e assumeranno rilevanza reddituale, ma a quel punto in capo all’assegnatario, nel momento in cui egli eventualmente procederà alla cessione dei beni o, comunque, al loro utilizzo per finalità estranee all’impresa.

Anche dal punto di vista dell’assegnatario, di regola il trasferimento è neutrale. Ciò discende dalla semplice applicazione di una regola generale che informa il nostro sistema delle imposte dirette, il quale è basato su una nozione di reddito come “prodotto”, cioè come risultato di un comportamento volontariamente ordinato a produrlo, e non invece di semplice reddito “entrata”, cioè di mera variazione positiva del patrimonio. Conseguentemente, le liberalità ricevute, in quanto arricchimento non derivante da un comportamento attivo e volontario dell’avente causa, esulano dall’àmbito applicativo delle imposte sui redditi.

A diverse conclusioni potrebbe doversi giungere, però, laddove l’assegnatario fosse imprenditore già da prima della stipula del patto di famiglia. Infatti, l’art. 88, 3° comma, lettera b) del TUIR stabilisce che si considerano sopravvenienze attive «i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità». Peraltro, come i costi sono deducibili solo se inerenti alla produzione del reddito, così anche le liberalità ricevute devono avere un qualche collegamento con l’attività esercitata perché possano assumere rilevanza reddituale; collegamento che dovrebbe formare oggetto di una valutazione caso per caso, al fine di accertarne la sussistenza nella fattispecie concreta. La regola stabilita dal citato art. 88 del TUIR è dunque applicabile non tout court a qualunque assegnatario che sia già imprenditore, bensì soltanto laddove vi sia omogeneità tra l’impresa del dante causa e quella dell’avente causa, in modo tale che al momento dell’assegnazione i beni trasferiti dal disponente possano effettivamente integrarsi nell’azienda dell’assegnatario, aumentandone il valore.


3. L’assegnazione delle partecipazioni societarie


Qualora l’attribuzione operata nel patto di famiglia abbia ad oggetto una quota di società, le conseguenze tributarie in capo all’assegnatario non cambiano rispetto a quelle già viste per l’ipotesi di trasferimento di azienda o ramo d’azienda. L’operazione è dunque redditualmente irrilevante, salvo nel caso in cui l’avente causa sia già imprenditore e le partecipazioni ricevute si inseriscano nell’attività da lui esercitata.

Più complessa è la situazione, invece, con riferimento alle conseguenze reddituali per il disponente. Infatti, in questa ipotesi anche per il dante causa bisogna distinguere due casistiche. Laddove le partecipazioni siano detenute nell’àmbito della vita privata – cioè quale forma di investimento o risparmio personale, al di fuori dall’attività d’impresa eventualmente esercitata – il loro trasferimento a titolo gratuito non determina alcun profitto per il disponente, e dunque non sorge in capo a lui alcun reddito fiscalmente rilevante. Ma se egli è imprenditore e detiene le quote societarie nell’àmbito dell’impresa – avendole iscritte in bilancio – allora la loro cessione gratuita costituisce “autoconsumo”, cioè destinazione ad una finalità differente da quella d’impresa, e comporta un realizzo di ricavi o plusvalenze sulla base del loro “valore normale”, con conseguente emersione di un reddito.

Ciò che distingue quest’ultima ipotesi da quella vista al paragrafo precedente, relativa alla cessione di azienda, è che qui non è possibile fare riferimento ad alcuna norma agevolativa come l’art. 58 del TUIR – il quale, come visto, considera neutrale il trasferimento gratuito di azienda – con la conseguenza che il reddito prodotto è imponibile ai fini IRPEF.


4. La liquidazione: conseguenze per l’assegnatario liquidante


La seconda delle fasi in cui si articola l’esecuzione del patto di famiglia è costituita dalla liquidazione dei legittimari non assegnatari, ai sensi dell’art. 768-quater, 2° comma del c.c. La liquidazione dei legittimari, com’è noto, tipicamente avviene in denaro (con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote di legittima), ma i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. Diverse sono le conseguenze tributarie delle due scelte contrattuali.

Partiamo dall’analizzare le possibili fattispecie dal punto di vista del soggetto che effettua la liquidazione. Se il trasferimento ha ad oggetto una somma di denaro, essa non assume rilevanza reddituale e, in particolare, non può essere considerata deducibile dal reddito dell’assegnatario. In effetti, si potrebbe essere portati a credere che la liquidazione sia necessaria affinché l’assegnatario – tacitando le potenziali pretese degli altri legittimari – possa esercitare liberamente l’attività d’impresa che gli è stata trasferita dal disponente: conseguentemente, trattandosi di un onere inerente alla produzione del reddito, dovrebbe concorrere (in senso diminutivo) alla sua determinazione. Ma questa ricostruzione non può essere accolta: a ben vedere, infatti, l’obbligazione che si estingue con la liquidazione riguarda la sfera dei rapporti personali dell’assegnatario, non quella della sua attività d’impresa, essendo «esclusivamente ordinata alla soddisfazione di potenziali pretese sulla successione del disponente da parte del legittimario virtuale» (A. Fedele, Profilo fiscale del patto di famiglia, in Riv. dir. trib. n. 5/2014, pagg. 527 ss.). Non è possibile, pertanto, ravvisare quell’inerenza alla produzione del reddito che giustificherebbe la deducibilità dell’onere.

Se, invece, la liquidazione viene effettuata in natura, abbiamo tre possibilità.

La prima possibilità è che l’assegnatario liquidi gli altri legittimari donando loro beni diversi rispetto a quelli che hanno formato oggetto della precedente fase del patto di famiglia, e dunque estranei all’azienda o alle quote sociali trasferite dal disponente all’assegnatario. In questo caso, per determinare l’eventuale rilevanza reddituale dell’alienazione, non avrà importanza il fatto che la stessa avvenga nell’àmbito di un patto di famiglia: occorrerà piuttosto applicare le medesime regole che ordinariamente si applicherebbero per il trasferimento degli specifici beni di cui si tratta.

Tipicamente, comunque, la liquidazione in natura avviene mediante nuovo trasferimento di parte dei cespiti che l’assegnatario ha ricevuto dal disponente, e dunque di beni che fanno parte dell’azienda o di partecipazioni societarie. Se (seconda possibilità) si tratta di beni aziendali che, nel momento in cui vengono ceduti al legittimario non assegnatario, perdono la loro funzione produttiva, allora ci si trova di fronte ad una nuova ipotesi di “autoconsumo”, cioè destinazione ad una finalità differente da quella d’impresa, che comporta l’emersione di una plusvalenza, con le medesime conseguenze già viste nel precedente paragrafo 3.

La terza possibilità è che la liquidazione avvenga mediante cessione non di singoli beni isolatamente considerati, bensì di un insieme di beni caratterizzati da una organizzazione tale da far loro assumere il rango di ramo d’azienda. In tal caso, ci si troverebbe in una situazione pienamente paragonabile, dal punto di vista tributario, a quella già analizzata nel precedente paragrafo 2, con conseguente applicazione della regola di continuità e neutralità prevista dall’art. 50, 1° comma del TUIR in materia di trasferimento dell’azienda per causa di morte o per atto gratuito.


5. La liquidazione: conseguenze per i legittimari liquidati


L’ultimo aspetto da approfondire è la rilevanza reddituale della liquidazione dal punto di vista del legittimario non assegnatario.

Come visto al paragrafo precedente, l’art. 768-quater del c.c. prevede che la liquidazione sia costituita da un’erogazione una tantum, in denaro o eventualmente in natura, per un importo corrispondente al valore delle quote a cui avrebbero diritto i legittimari ove la successione nel patrimonio dell’imprenditore si aprisse in quel momento. Al riguardo, si è già detto che le liberalità ricevute, in quanto arricchimento non derivante da un comportamento attivo e volontario dell’avente causa, non costituiscono “reddito-prodotto” e, conseguentemente, esulano dall’àmbito applicativo delle imposte sui redditi.

Tuttavia, non si può escludere che i partecipanti al patto di famiglia si accordino per una liquidazione sotto forma non di erogazione una tantum, bensì di assegno periodico o anche di mantenimento. Al riguardo, l’art. 50, 1° comma, lettera i) del TUIR ricomprende nella categoria dei “redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente” gli «assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro, compresi quelli indicati alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 10»; l’art. 10 del TUIR, a sua volta, permette di dedurre dal reddito complessivo, tra l’altro, gli «assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale». Pertanto, una regolamentazione pattizia di tal fatta conduce alla piena rilevanza reddituale, in capo al legittimario non assegnatario, della liquidazione della propria quota. A tale conseguenza sfavorevole per il percettore, specularmente, si accompagna in capo al soggetto erogante il diritto di deduzione dal proprio reddito complessivo dell’importo corrisposto.

Non è sempre facile, tuttavia, comprendere in concreto se la fattispecie vada ascritta alla categoria delle erogazioni una tantum o a quella degli assegni periodici, specie laddove i contraenti si siano accordati per il pagamento rateizzato della liquidazione. Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il pagamento ha natura patrimoniale, e dunque non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette, laddove la possibilità di rateizzarlo costituisca solo una diversa modalità di liquidazione dell’importo pattuito tra le parti, lasciandogli comunque la caratteristica di dare risoluzione definitiva ad ogni rapporto; viceversa, laddove l’assegno sia di importo rivedibile nel tempo (ciò che tipicamente avviene in caso di obbligazione alimentare o di mantenimento), allora manca quella natura definitiva dell’accordo, con conseguente insorgenza di un reddito imponibile in capo al percettore (Agenzia delle Entrate, risoluzione 11 giugno 2009, n. 153/E).

In sintesi, la distinzione tra erogazione una tantum e assegno periodico attiene a una valutazione di fatto in relazione tanto al contenuto dell’accordo raggiunto quanto al concreto atteggiamento successivo delle parti contraenti. In base al modello legale del patto di famiglia, l’accordo su an e quantum della liquidazione dovrebbe essere definitivo: in tal caso, ancorché il relativo pagamento fosse rateizzato, l’erogazione avrebbe natura patrimoniale e non assumerebbe rilevanza reddituale. Ma nulla vieta all’autonomia negoziale delle parti di raggiungere un diverso accordo, magari lasciando spazio per un’eventuale revisione dell’importo pattuito o caratterizzando la durata o l’importo dell’erogazione con elementi aleatori (quali la durata della vita del legittimario o il suo grado di bisogno): allora la liquidazione costituirebbe reddito imponibile in capo al percettore e onere deducibile dal reddito complessivo dell’erogante.


Andrea Branca - Università degli Studi di Pisa




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