Rilevanza Irpef della caparra penitenziale

Aggiornato il: feb 26

Commento a Cass. ord. n. 27129 del 23 ottobre 2019 di Simona Disca


1. Premessa


La controversia oggetto dell’ordinanza trae origine da un ricorso di Tizio avverso un avviso di accertamento ai fini IRPEF, in relazione ad una presunta plusvalenza non dichiarata di euro 84.535. Nel caso di specie, nell’ambito di una promessa di vendita di due terreni a destinazione agricola, a seguito del recesso del promissario acquirente e, quindi, della mancata stipula dell’atto definitivo di trasferimento, il ricorrente – promittente venditore – incassava la somma già versata dalla società promittente, pari al su citato importo, a titolo di caparra penitenziale.

Il contribuente – il cui ricorso, ritenuto fondato, è stato accolto dalla Suprema Corte – rileva la violazione dell’art. 67, comma 1, lett. a) e b) d.P.R. 917/1986 (TUIR) in quanto la fattispecie oggetto di causa non produce una plusvalenza tassabile per due motivi: in primo luogo, non vi è una cessione di beni, in quanto al preliminare di vendita non è seguito l’atto definitivo di trasferimento; in secondo luogo, trattasi di terreni agricoli – la cui natura è stata, peraltro, certificata dalla documentazione prodotta in atti – che, quindi, non rientrano nell’ambito di operatività della disposizione normativa. E nemmeno può dirsi che la somma ritenuta da Tizio a titolo di caparra penitenziale, come corrispettivo del recesso del promittente acquirente sia sostitutiva di alcun reddito a mente dell’art. 6, comma 2, TUIR; pertanto, non produce alcuna plusvalenza tassabile.


2. Potenzialità edificatoria dei terreni


In primo luogo, occorre comprendere se, nel caso di specie, possa parlarsi di cessione sebbene non si sia addivenuti alla conclusione del contratto definitivo di vendita di detti terreni agricoli. A mente dell’art. 67, comma 1, lett. a) TUIR sono da considerarsi redditi diversi – in via residuale rispetto alle altre categorie – “le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici”.

Nella sentenza impugnata, trattandosi del trasferimento di un intero appezzamento, il Giudice a quo ipotizza, in modo del tutto arbitrario, l'esistenza di una lottizzazione di detti terreni; secondo lo stesso Giudice, invero, la mera possibilità di effettuare il frazionamento catastale sin dall’inizio sarebbe idonea a configurare una plusvalenza tassabile, in quanto nella disposizione normativa assumerebbero rilevanza l’aspetto speculativo e la realizzazione del beneficio monetario derivante dalla successiva vendita immobiliare.

Tuttavia, la fattispecie in esame non può essere considerata una cessione sia per l’assenza di alcuna lottizzazione dei terreni ma, soprattutto, perché alcuna vendita dei terreni si è conclusa, non essendo stato stipulato l'atto definitivo di vendita.

In secondo luogo, occorre chiarire se possa parlarsi di fabbricati in considerazione della potenzialità edificatoria di un terreno.

I terreni agricoli non rientrano automaticamente nella nozione di area edificabile ex art. 36, comma 2, d.l. 223/2006, convertito in l. 248/2006.

A mente della successiva lett. b), comma 1, art. 67 TUIR sono, inoltre, plusvalenze quelle “realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

Le Sezioni Unite avevano già chiarito che, per classificare un terreno come fabbricabile, occorre che si tratti di suolo la cui vocazione edificatoria sia stata formalizzata in uno strumento urbanistico, quantunque non ancora approvato (Cass. Sez. Un. sentenza 30 novembre 2006, n. 25506).

Non è, pertanto, sufficiente che, affinché un terreno possa essere ritenuto suscettibile di potenzialità edificatoria, ci si basi su presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti e, soprattutto, la cui realizzazione risulti futura ed eventuale (Cass. sentenza 21 febbraio 2019, n. 5088 sulla quale vedasi il commento di Filippo Ricci “La vendita di fabbricato (da demolire) non è cessione di area edificabile” https://www.fiscalitapatrimoniale.info/post/la-vendita-di-fabbricato-da-demolire-non-è-cessione-di-area-edificabile).

L'Agenzia non può nemmeno considerare la fattispecie produttiva di plusvalenza a mente della citata lett. b), essendo irrilevanti le valutazioni soggettive che rientrano nell’autonomia contrattuale delle parti. Potrà parlarsi di plusvalenza in una fase meramente successiva ed eventuale rispetto all’ipotesi in esame, in quanto rimessa alla volontà dell’acquirente, ossia un soggetto diverso da quello interessato all'imposizione fiscale.

Dunque, non sembra possibile assoggettare a tassazione l’operazione in oggetto ai sensi della lett. a) né ai sensi della lett. b) dell’art. 67, comma 1, TUIR, per due rilievi: in mancanza dell’atto definitivo di vendita, la mera stipula del preliminare con successivo recesso dal definitivo non può essere considerata una cessione e non è possibile ipotizzare, in modo del tutto arbitrario, l’esistenza di una lottizzazione del terreno agricolo, senza il supporto di idonea documentazione. Inoltre, un terreno agricolo non è area edificabile e nemmeno può attribuirglisi vocazione edificatoria sulla base della volontà futura ed eventuale dell’acquirente: la fattispecie produrrà plusvalenza se e quando l’acquirente deciderà di attuare gli opportuni strumenti urbanistici per vendere i terreni – allora sì, edificabili – o le unità immobiliari ivi eventualmente costruite.


3. Rilevanza fiscale della caparra penitenziale


Procedendo all’analisi del secondo motivo di ricorso – ritenuto parimenti fondato dalla Suprema Corte – la ritenzione della caparra penitenziale, a seguito dell’esercizio del diritto di recesso, ad opera del promittente venditore per la mancata stipula del contratto definitivo non assume alcuna valenza sostituiva di reddito e, dunque, non può essere assoggettato a tassazione come reddito diverso in capo al promittente venditore ai sensi dell’art. 6, comma 2, TUIR. Ciò sull’assunto che alcuna plusvalenza si è prodotta con la stipula del preliminare di vendita di terreni agricoli né ex lett. a) né ex lett. b), comma 1, art. 67 TUIR.

In un caso del tutto analogo a quello in esame – giustamente boicottato dalla pronuncia in commento – la Suprema Corte aveva qualificato la ritenzione di una somma a titolo di caparra penitenziale, convenuta con il preliminare di compravendita non seguito dalla stipula del definitivo, avente ad oggetto terreni agricoli, come clausola penale, pertanto tassabile ex art. 6, comma 2, TUIR (Cass. sentenza 31 maggio 2016, n. 11307).

Tuttavia, emerge chiaramente dal dato letterale delle disposizioni del codice civile la distinzione fra caparra penitenziale e clausola penale.

A mente dell'art. 1386 cod. civ., se nel contratto è previsto il diritto di recesso per una o per entrambe le parti, la caparra penitenziale ha esclusivamente funzione di corrispettivo del recesso, il quale deve essere predeterminato ed espressamente pattuito dalle parti.

Diversamente, la clausola penale ex art. 1382 cod. civ. scatta in caso di inadempimento o adempimento tardivo e ha l'effetto di limitare il risarcimento del maggior danno ove non sia stato convenuto dalle parti.

Un discorso ancora diverso riguarda la caparra confirmatoria di cui all'art. 1385 cod. civ. la quale ha funzione di preventiva liquidazione del danno in caso di inadempimento della controparte. L’art. 1385 cod. civ. prevede che, in caso di corretto adempimento, la caparra confirmatoria deve essere restituita; diversamente, vi sarà ritenzione della caparra ovvero obbligo di corrispondere il doppio del suo ammontare, a seconda della parte recedente.

È da escludersi, dunque, che alla caparra penitenziale possa essere riconosciuta natura risarcitoria, che le è estranea; infatti, la somma incassata da Tizio non è da considerarsi un risarcimento della perdita dei proventi bensì un corrispettivo del diritto di recesso esercitato dal promittente acquirente e, come tale, è correttamente qualificata dalle parti come caparra penitenziale.


4. Note conclusive


In ultima istanza, posto che la Suprema Corte accoglie il ricorso del contribuente e cassa la sentenza impugnata, vale la pena notare che la stessa Corte sembra “suggerire” una terza via all’Agenzia: essa osserva che si potrebbe valutare se l’incameramento da parte del promittente venditore della somma di oltre 80 mila euro possa, piuttosto, produrre plusvalenza ex art. 67 TUIR, comma 1, lett. l), la quale assoggetta a tassazione i redditi derivanti dall'assunzione di obblighi di permettere che, nella fattispecie in esame, consisterebbe nel recesso della promittente acquirente dalla stipula del definitivo.

Dunque, sebbene la Corte debba necessariamente attenersi all'esame dei motivi di ricorso e non possa valutare presupposti di fatto e di diritto diversi da quelli che hanno delimitato l'ambito della pretesa impositiva, pena la lesione del diritto di difesa del contribuente, invita l’Agenzia – in maniera più o meno velata – a valutare detta diversa ricostruzione, per poter sostenere che la caparra penitenziale produce plusvalenza tassabile.

Detta impostazione non convince e non dovrebbe essere avallata in successive pronunce giurisprudenziali per due rilievi: da un lato, perché la caparra penitenziale costituisce il prezzo del recesso il cui esercizio non sembra potersi configurare come l’assunzione di un obbligo di permettere, in quanto è un effetto previsto espressamente dall’art. 1386 cod. civ.; per cui non sarebbe coerente con il sistema se non addirittura con il principio di capacità contributiva, far scattare un automatica imposizione fiscale sulla base di un effetto previsto ex lege.

Dall’altro, occorrerebbe evitare che la lett. l), comma 1, art. 67 TUIR sia considerata una categoria residuale all’interno della quale annoverare qualsiasi fattispecie che non trovi tassazione all’interno del sistema. Circostanza che era presente all’interno del vecchio art. 81 TUIR e che il legislatore aveva provveduto ad eliminare; l’art. 67 TUIR, invece, prevede delle ipotesi tassative e non è passibile di interpretazione analogica ex art. 12 disp. prel. cod. civ.

In conclusione, per quanto sinora esposto, ove si tratti di caparra penitenziale come nel caso di specie, ai fini dell’imposizione diretta, la ritenzione della somma non darà origine a plusvalenza tassabile. Per completezza, giovi osservare che la presenza nel contratto preliminare della caparra penitenziale sconta l’imposta di registro in misura proporzionale al 3%, calcolata sull’ammontare della stessa, a mente dell’art. 9, TP1, TUR ma non è mai assoggettabile ai fini Iva.

Questa pronuncia risulta particolarmente interessante in quanto non dà seguito alla precedente pronuncia su un caso analogo la quale attribuiva natura risarcitoria alla caparra penitenziale alla stregua di una clausola penale e assoggettabile a tassazione ex art. 6, comma 2, TUIR e art. 67, comma 1, lett. a), TUIR (cfr. Cass. n. 11307/2016).

Rimane, tuttavia, curioso che la Suprema Corte sembra suggerire all’Amministrazione finanziaria una nuova via per sostenere che anche la caparra penitenziale possa produrre plusvalenza, per il tramite dell’art. 67, comma 1, lett. l) TUIR.



Simona Disca - Dottoranda in diritto tributario europeo Unibo

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