Ricognizione di debito e imposta di registro

Commento a Corte Cassazione n. 15910 dell'8 giugno 2021 - di Antonella Castrignanò


1. Il caso ed il principio


La Corte di Cassazione, con la ordinanza dell’8 giugno 2021, n. 15910, torna ad occuparsi del discusso tema dell’imposizione indiretta della atto di riconoscimento del debito stabilendo la sua soggezione ad imposta di registro in misura fissa.

In particolare, secondo i giudici: “in tema di imposta di registro, la ricognizione del debito, quale scrittura privata non autenticata, pur non espressamente inserita né nella prima, né nella seconda parte della Tariffa di cui al D.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, né necessariamente ricompresa nel disposto di cui all'art. 4 parte II, che dispone la registrazione in caso d’uso delle “scritture private non autenticate”, qualora non abbia contenuto patrimoniale, è ugualmente soggetta a registrazione in termine fisso in forza dell'art. 9 , parte prima, del DPR n. 131 del 1986, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente avverso l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate chiedeva il pagamento dell'imposta di registro proporzionale dell'1% calcolata sull'importo di una ordinanza ingiunzione emessa dal Tribunale di Napoli.

I giudici di primo grado statuivano che l'imposta di registro andasse calcolata in misura fissa e la Commissione Tributaria Regionale della Campania respingeva l'appello dell'Ufficio, ritenendo di dover aderire a quel filone giurisprudenziale che propende per la soggezione della ricognizione del debito ad imposta fissa, anziché proporzionale, atteso che la ricognizione del debito si sostanzia in una scrittura privata sprovvista di carattere patrimoniale, essendo in essa unicamente confermata l'esistenza di un pregresso debito.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, lamentando la violazione e falsa applicazione dell'art. 3, Parte 1, della Tariffa del D.P.R. 131/86, perché l'atto di riconoscimento del debito, in quanto atto di natura dichiarativa, deve ritenersi assoggettabile non ad imposta di registro fissa, ma all'imposta di registro proporzionale dell'1% ai sensi del citato art. 3.

Gli Ermellini ritenevano tuttavia di rigettare il ricorso erariale e confermavano la tassazione ad imposta fissa dell’atto di ricognizione, potendo essere soggetto ad imposta proporzionale solo il successivo eventuale decreto ingiuntivo.


2. La tassazione ai fini dell’imposta di registro della ricognizione del debito nel dibattito giurisprudenziale e dottrinario

Si ricorda brevemente che la ricognizione di debito, disciplinata dall’art. 1988 c.c., è una dichiarazione unilaterale recettizia a forma libera, mediante la quale il dichiarante compie un’ammissione, ovvero effettua una dichiarazione contra se, circa una sottostante ragione di debito (il “rapporto fondamentale”), in vista del quale il soggetto promette o riconosce il debito.

La rilevanza di questo istituto, così come disciplinato dalla legge, si manifesta non tanto sul piano sostanziale, quanto su quello processuale: si presume, infatti, esistente e valido, fino a prova contraria, il rapporto fondamentale.

L’art. 1988 c.c. stabilisce infatti che: “La promessa di pagamento o la ricognizione di debito dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare il rapporto fondamentale L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria”.

La ricognizione di debito determina quindi una presunzione juris tantum della sussistenza del debito, con conseguente inversione dell’onere della prova (cd. astrazione processuale della causa debendi).

La tassazione della ricognizione (o riconoscimento) di debito ai fini dell’imposta di registro è, da tempo, oggetto di un dibattito interpretativo che non ha ancora trovato una definizione univoca, nemmeno nelle sentenze più recenti.

La presenza di orientamenti contrastanti sul punto è dovuta, da un lato, dalla mancata espressa disciplina di tale atto all’interno del Testo Unico sull’imposta di registro (mentre la normativa del 1923 prevedeva espressamente l’applicazione dell’aliquota dell’1,5%) e, dall’altro, al fatto che l'art. 1988 Cod. civ. non definisce l’istituto, ma, come visto, si limita a disciplinarne gli effetti sul piano processuale (sotto il profilo dell’onere della prova da cui è dispensato il creditore a favore del quale è fatto il riconoscimento, salvo prova contraria).

In ambito civile, sono così proliferate diverse ricostruzioni dogmatiche dell’istituto, tra tesi che considerano gli atti di riconoscimento di debito quali mere “dichiarazioni di scienza”, produttive di soli effetti processuali/probatori (e dunque idonee a dispensare colui a favore della quale è fatta dell’onere di provare il rapporto fondamentale), altre tesi che li collocano tra i “negozi di accertamento”, fino a quelle teorie che che ravvisano nella ricognizione di debito la natura di autonoma fonte dell’obbligazione produttiva, dunque, di effetti sostanziali (per un approfondimento: cfr. Studio CNN 118 – 2018 “Evoluzioni giurisprudenziali in tema di tassazione ai fini del registro del riconoscimento del debito”; per una ricostruzione completa dal punto di vista civilistico: v. F. Gazzoni, Manuale di Diritto Privato, Napoli, 2019, pag. 701).

Dato questo contesto, non hanno potuto che svilupparsi altrettanti contrastanti teorie sull’imposizione indiretta dell’atto, che non si sono limitate al semplice assoggettamento del negozio alla tassazione in misura fissa, o proporzionale, ma si sono estese, in caso di tassazione proporzionale, alla stessa individuazione dell’aliquota applicabile.

Abbiamo così un primo orientamento - avvallato, in passato, anche dall’Amministrazione finanziaria (Risoluzione n. 152/1998) – che afferma che la ricognizione di debito produce l’effetto sostanziale (non solo processuale) di costituire una nuova e autonoma obbligazione in capo al soggetto che la effettua e, perciò, ricade comunque, “in via residuale”, tra gli atti aventi per oggetto prestazioni di contenuto patrimoniale, che l’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86 assoggetta ad imposta di registro in misura proporzionale del 3% (così: Cassazione 12 novembre 2014 n. 24107).

Una seconda e più “flessibile” tesi formatasi nel tempo - in parte accettata anche da alcune Direzioni locali dell’Agenzia delle Entrate (Liguria, direttiva prot. n. 16524/2010, e Lombardia, nota n. 114394/2011 – che ipotizza la “natura dichiarativa” della fattispecie che non crea né estingue un’obbligazione, ma si limita ad accertarla e, in quanto tale, da assoggettare all’imposizione proporzionale del 1% prevista dall’art. 3, Tariffa, parte I, che disciplina gli “atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura” (così: Cassazione 28 maggio 2007, n. 12432)

Un’altra tesi che assimila la ricognizione di debito a un atto avente a oggetto crediti o debiti o a una quietanza, da cui discende l’applicazione dell’imposta di registro pari allo 0,5% ex art. 6 della Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 131/86.

Ed infine, la tesi più recente e prevalente, invocata da parte della dottrina (Cfr. Basilavecchia, “Tassabilità della ricognizione del debito: dubbi e risvolti processuali”, in GT - Riv. giur. trib., n. 3/2015, pag. 215; A. Busani, “La tassazione degli atti ‘dichiarativi’, ‘ricognitivi’ e ‘di accertamento’”, in Corr. Trib., n. 47/2017, pag. 3703; P. Puri, “Verso una soluzione la querelle sulla tassazione ai fini del registro della ricognizione del debito?”, in Corr. Trib., n. 40/2018, pag. 3093) dalla giurisprudenza (Cass. 11 gennaio 2018 n. 481; Cass. 21.11.2014, n. 24804; per la giurisprudenza di merito: Comm. trib. reg. Lombardia, 11 marzo 2019, n. 1113; Id., 21 febbraio 2020, n. 608; Comm. Trib. Reg. Lazio, 05.06.2014, n. 3686) e dal Consiglio nazionale del notariato (Studio CNN n. 118-2018/T, “Evoluzioni giurisprudenziali in tema di tassazione ai fini del registro del riconoscimento del debito”) per cui la ricognizione di debito è una mera dichiarazione di scienza circa la sussistenza di un rapporto preesistente tra le parti: l’atto non realizza una modifica alla sfera patrimoniale delle parti, non apporta alcuna innovazione, rispetto all’obbligazione contratta, né la rafforza o specifica, ma si limita a confermare il rapporto precedente, producendo conseguenze solo in punto di onere della prova.

Ne consegue, che lo stesso andrebbe, in ogni caso, soggetto all’imposta di registro in misura fissa prevista per gli “atti non aventi contenuto patrimoniale”: ex art. 11, Tariffa, Parte I, in caso di atto pubblico o scrittura privata autenticata, da registrare in termine fisso; ex art. 4, Tariffa, Parte II, in caso di scrittura privata non autenticata, da registrare in caso d’uso.


3. La ordinanza n. 15910/2021


In questo (alquanto caotico) quadro è recentemente intervenuta la Cassazione, con l’ordinanza dell’8 giugno 2021 n. 15910, qui in commento.

Chiamata a pronunciarsi sul punto,lLa decisione, riprendendo pedissequamente le motivazioni dell’ordinanza di poco prendente del 23 marzo 2021 n. 8152, statuisce che la ricognizione di debito “quale scrittura privata non autenticata, pur non espressamente inserita né nella prima, né nella seconda parte della Tariffa di cui al D.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, né necessariamente ricompresa nel disposto di cui all'art. 4 parte II, che dispone la registrazione in caso d’uso delle “scritture private non autenticate”, qualora non abbiano contenuto patrimoniale, è ugualmente soggetta a registrazione in termine fisso in forza dell'art. 9 , parte prima, del DPR n. 131 del 1986, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ”.

Inquadramento che, a rigor di logica, avrebbe dovuto comportare una soggezione all’imposta proporzionale del 3%. Su queste premesse, tuttavia, la Cassazione conclude invece confermando quanto deciso dalla C.T.R. Campania, secondo cui la ricognizione del debito è soggetta all’applicazione dell’imposta fissa anziché proporzionale, atteso che si sostanzia in una scrittura privata sprovvista di carattere patrimoniale, essendo in essa unicamente confermata l’esistenza di un pregresso debito.

La Suprema Corte così respinge il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che propendeva invece per l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale dell’1% ex art. 3 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/86, anche in virtù del fatto che - visto l’elevato valore della ricognizione di debito del caso di specie (di 132 milioni di euro) - l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale avrebbe determinato la debenza di una somma irragionevolmente eccessiva, anche in relazione al principio di capacità contributiva dell’art. 53 della Costituzione.

Peraltro, tra le righe della pronuncia, si trova enunciato anche l’importante principio volto a distinguere:

  • la tassazione in misura fissa, della “ricognizione di debito vera e propria”;

  • e la tassazione, invece, in misura proporzionale, dell’“eventuale successivo decreto ingiuntivo” (ex art. 8 comma 1 lett. b) della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/86).

4. Conclusioni


Con l’ordinanza in commento, la Suprema Corte - se pure con motivazione non troppo chiara – pare aderire, in maniera condivisibile, a quella dottrina e giurisprudenza più recente (Cassazione b. 481/2018), in base al quale la ricognizione di debito concretizza un atto che si limita a riconoscere la sussistenza di una situazione preesistente, producendo conseguenze solo sul piano processuale: inidoneo quindi a produrre alcuna modifica alla sfera patrimoniale delle parti, che potrebbe giustificare una sua imposizione proporzionale, in relazione al principio di capacità contributiva dell’art. 53 della Costituzione.

L’atto di ricognizione, sprovvisto di contenuto patrimoniale, non potrà dunque che scontare l’imposta di registro in misura fissa (€ 200,00).

La Suprema Corte così supera il precedente orientamento giurisprudenziale (peraltro isolato) che annoverava invece il riconoscimento di debito tra gli atti di natura dichiarativa che l’art. 3, Tariffa, Parte 1, allegata al D.P.R. n. 131/1986, assoggetta ad aliquota proporzionale dell’1%.


Antonella Castrignanò - Avvocato in Bolzano



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