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Quale tassazione per la fusione tra enti non commerciali?

Commento a Ag. Entrate ris. n.2/E/2019 - di Federico Tarini


1. Il caso


La risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 2/E dell'11/1/2019 ha ad oggetto il caso di due fondazioni Bancarie, Alfa e Beta, che intendono procedere ad una fusione, tramite incorporazione della seconda nella prima.

Il notaio incaricato del rogito dell’atto, chiede come debba essere trattata l’operazione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in considerazione anche della circostanza che, per effetto della fusione, l’immobile di proprietà di Beta sarà trasferito alla fondazione Alfa incorporante.


2. La soluzione prospettata dal contribuente


Innanzitutto, l’interpellante rileva preventivamente che, essendo l’operazione una fusione, in virtù dell’articolo 2, comma 3, lett. f) del D.P.R. 633/1972, questa è esclusa dal campo Iva, pertanto, in base al principio di alternatività fra Iva e registro, la fusione rientrerebbe nell’ambito applicativo dell’imposta di registro, più precisamente, in quello dell’articolo 9 della Tariffa del D.P.R. 131 del 1986 (TUR).

Date queste premesse, sempre a parere del notaio, l’operazione deve ritenersi assoggettabile ad imposta di registro proporzionale, nella misura del 3% in quanto operazione residuale a contenuto patrimoniale.

Ulteriormente, per quel che concerne la base imponibile, il contribuente ritiene che, sulla base del soppresso comma 4 dell'articolo 50 del DPR n. 131 del 1986, questa sia costituita dall'ammontare del “capitale e delle riserve dell’incorporata come risultante dalla situazione patrimoniale prevista attualmente dall'art. 2501-quater del codice civile.”

Infine, in tema di imposte ipotecarie e catastali, l’interpellante ritiene che il disposto degli articoli 4 della Tariffa allegata al D.lgs. 347 del 1990 e 10, comma 2 dello stesso TUIC consentano di poter applicare l’imposta in misura fissa pari a 200 euro.


3. Le conclusioni dell’Agenzia


Innanzitutto, l’Agenzia conferma la non assoggettabilità della fusione ad Iva e la conseguente applicabilità della sola imposta di registro.

A tal proposito, l’Amministrazione, anche sulla scorta dell’orientamento giurisprudenziale (Corte di Cassazione, Sez. V, Sentenza del 27 febbraio 2009, n. 4763), ritiene inapplicabile l’articolo 4, comma 1 della Tariffa in tema di fusioni, il quale assoggetta queste operazioni ad imposta in misura fissa. Ciò in quanto i soggetti coinvolti nell’operazione difettano di un requisito fondamentale richiesto dalla disposizione, ovverosia l’esercizio di attività commerciale o agricola.

Pertanto, la fusione fra due fondazioni, deve essere considerata come operazione a contenuto patrimoniale a carattere residuale, rientrante all’interno dell’articolo 9 della Tariffa e, quindi, assoggettabile ad imposta in misura proporzionale pari al 3%.

A fronte di ciò, l’Amministrazione ritiene però di discostarsi dalla soluzione prospettata relativamente all’individuazione della base imponibile. Infatti, a parere dell’Amministrazione, questa deve avere ad oggetto il valore (…) dei beni e dei diritti, compresi i beni immobili, assunti al netto delle passività” alla data di efficacia della fusione, specificando che, per quel che concerne i beni immobili, occorre fare riferimento al valore venale in comune commercio a norma dell’articolo 51, comma 2 TUR. Questa conclusione deriva dalla circostanza che l’incorporante, a norma dell’articolo 2504 – bis cod. civ., assume “i diritti e gli obblighi facenti capo all’ente incorporato alla data di efficacia reale della fusione”.

Infine, in merito all’imposta ipotecaria e catastale, l’Agenzia ritiene di poter accogliere la soluzione interpretativa proposta dal contribuente, applicando, quindi, le due imposte in misura fissa.


4. La fusione degli enti non commerciali


La soluzione interpretativa fornita dall’Amministrazione al caso in commento, sembra porsi in linea di continuità con il consolidato orientamento in tema di imposta di registro, relativa alle fusioni fra enti non commerciali.

A riprova di ciò, è sufficiente volgere lo sguardo verso la Risoluzione 152/E del 2009, in tema di fusione per incorporazione fra enti di culto, ove l’Agenzia, contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, ritenne di non poter applicare l’articolo 4, comma 1 della Tariffa, stante la mancanza dell’esercizio di attività commerciale o agricola da parte degli enti non commerciali. Pertanto, valutata la non assoggettabilità della fusione all’IVA e l’assenza del requisito applicativo richiesto dall’articolo 4, l’Agenzia ritenne di dover ricomprendere queste operazioni nell’ambito applicativo dell’articolo 9 della Tariffa.

Medesima soluzione è quella espressa dalla successiva risoluzione 162/E del 2008. In questo caso, sebbene l’operazione fosse concepita come una soppressione di tre enti seguita dalla devoluzione del patrimonio ad un terzo ente precostituito, l’Amministrazione finanziaria non solo confermò la posizione precedentemente esposta, ma ritenne di poter estendere questo ragionamento anche alle operazioni fra enti non commerciali che, seppur non espressamente qualificate come fusioni, raggiungono il medesimo risultato.

Le predette conclusioni hanno anche trovato accoglimento nel contesto giurisprudenziale. A tal proposito, la Corte di Cassazione (Cassazione civile, Sez. V, Sentenza del 27 febbraio 2009, n. 4763), ha ritenuto che, stante la specificità della lettera dell’articolo 4, non è possibile ritenere applicabile la disciplina anche ad enti non commerciali che non esercitano attività agricola o commerciale. Ulteriormente, a parere della Corte, sebbene il perseguimento dello scopo dell’ente possa manifestarsi anche tramite lo svolgimento di un’attività commerciale, questa circostanza non è sufficiente per considerare la suddetta attività come esclusiva o principale. In altre parole, ai fini dell’applicazione dell’articolo 4 della Tariffa, non solo sarebbe necessaria un’attività agricola o commerciale, ma sarebbe necessaria anche la sua prevalenza all’interno dell’ente.

Invero, questo orientamento desta diverse perplessità. Infatti, anche in base a quanto affermato dalla stessa suprema Corte a Sezioni Unite, la fusione è “una vicenda meramente evolutivo - modificativa dello stesso soggetto giuridico”(Corte di Cassazione, S. U., Ordinanza n. 2637 dell’8 febbraio 2006), e, pertanto, dovrebbe considerarsi come una operazione riorganizzativa dell’assetto societario e non anche come una vicenda realizzativa di interessi patrimoniali.

A rigor di logica, quindi, sarebbe più opportuno fare ricorso ad un altro articolo a carattere residuale contenuto nel TUR, ossia l’articolo 11 della Tariffa in tema di altri atti pubblici o scritture private autenticate “non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, il quale prevede l’imposta fissa di 200 euro.

Questa soluzione non solo renderebbe l’applicazione dell’imposta più appropriata alla natura dell’operazione, ma, inoltre, risolverebbe anche le problematiche attinenti alla determinazione della base imponibile che saranno di seguito analizzate, in quanto l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa prescinde dall’effettivo valore economico dell’operazione sottostante.

Ulteriormente, con l’introduzione delle recenti modifiche apportate alla disciplina degli enti del terzo settore dal D.lgs. del 3 luglio 2017, n. 117 (codice del terzo settore o CdTs), la spinta verso l’applicazione dell’imposta in misura fissa anche alle operazioni fra soggetti diversi da quelli indicati dall’articolo 4 TUR è oggi ancor più sentita.

In particolar modo, l’articolo 82, comma 4, del citato CdTs, il quale prevede l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa alle modifiche statutarie e operazioni di riorganizzazione (fra le quali, appunto, la fusione), si incardina in un processo che deve essere interpretato a livello sistematico.

In altre parole, l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale sembra essere la scelta adottata in via generale dal legislatore per la maggior parte degli enti tipicamente non profit (fra i quali si devono ricordare non solo gli ETS, ma anche le associazioni sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90, co. 5 della L. 289/2002), sicchè, continuare ad applicare la tassazione in misura proporzionale di cui all’articolo 9 della Tariffa solo per un ristretto numero di enti non commerciali genera un’evidente disparità di trattamento all’interno della stessa categoria di soggetti.


5. (segue) La base imponibile


Ferme le conclusioni sopra esposte, occorre però soffermarsi brevemente sulla tematica dell’individuazione della base imponibile in caso di applicazione dell’imposta in misura proporzionale.

In assenza di un precedente in materia, l’Agenzia ritiene di dover considerare rilevante il valore del complesso di beni e diritti trasferiti dall’incorporata all’incorporante, senza, però, fornire alcun chiarimento circa le ragioni di questa scelta, limitandosi a rinviare all’articolo 51 TUR per quel che concerne la valutazione economica degli immobili.

A ben guardare, tuttavia, l’Agenzia sembra aver inteso fare riferimento alla formulazione letterale dell’articolo 50 del TUR, rubricato “Atti ed operazioni concernenti società, enti consorzi, associazioni ed altre organizzazioni commerciali od agricole.” Il quale considera come base imponibile delle operazioni in oggetto il “valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività”.

Senonchè, attribuire rilevanza a questo valore finisce inevitabilmente per scontrarsi con le premesse in tema di inapplicabilità dell’articolo 4, co. 1 della Tariffa.

Infatti, similmente a quanto affermato relativamente alla predetta disposizione, anche l’articolo 50 TUR limita la propria sfera applicativa a quei soggetti “aventi per oggetto esclusivo o principale, l'esercizio di attività commerciali o agricole”.

In altre parole se, da un lato, l’assenza di un’attività commerciale e agricola si pone a limite invalicabile ai fini dell’applicazione dell’articolo 4 della Tariffa, dall’altro, il medesimo requisito applicativo è totalmente ininfluente ai fini dell’estensione analogica del dettato dell’articolo 50 TUR.


6. Conclusioni


La risoluzione in commento sembra limitarsi a riproporre una soluzione interpretativa ormai costante sia nella prassi amministrativa che nella giurisprudenza.

Tuttavia, ci si domanda quale sia la motivazione per la quale una fusione fra due enti commerciali, (il cui obiettivo principale è la realizzazione di un profitto), debba essere considerata come operazione neutrale, mentre la medesima operazione, posta in essere fra due soggetti giuridici che perseguono finalità non lucrative, debba essere valutata come operazione realizzativa.

A fronte di ciò, quindi, pare più opportuno ricomprendere l’operazione all’interno dell’articolo 11 della Tariffa, con conseguente applicazione dell’imposta in misura fissa per due ragioni fondamentali.

Da un lato, l’applicazione del citato articolo 11 della tariffa consente di riallineare la disciplina tributaria a quella codicistica, in quanto, similmente a quanto avviene per le società, le operazioni di riorganizzazione fra enti no profit non sono di per sé idonee a determinare alcuno spostamento patrimoniale idoneo a determinare l’applicazione dell’articolo 9 della Tariffa. Adottando questa soluzione, inoltre, si eviterebbero tutte quelle problematiche relative alla corretta determinazione della base imponibile.

Dall’altro lato, ricomprendere le fusioni fra enti no profit all’interni dell’ambito applicativo dell’articolo 11 della Tariffa consente sia di riallineare la disciplina alle spinte legislative degli ultimi anni, espresse da ultimo dal D.lgs. 117/2017, sia di evitare possibili discriminazioni all’interno della stessa categoria.

In sintesi, l’applicazione dell’imposizione in misura fissa consentirebbe di dare coerenza all’interno del settore delle riorganizzazione di enti no profit, in considerazione della natura stessa delle operazioni medesime.


Federico Tarini - Dottorando in Diritto Tributario Europeo Università di Bologna