PUP e decadenza parziale da agevolazioni fiscali

Commento a Ris. Agenzia Entrate n. 311 del 4/9/2020 - di Alice Bulgarelli

1. Il caso

Il giorno 31 luglio 2013 l’istante e Tizio acquistavano, per la quota di un mezzo ciascuno, un terreno edificabile richiedendo l’applicazione dell’aliquota agevolata dell’uno per cento per l’imposta di registro e con imposte ipotecaria e catastale, rispettivamente nella misura del tre per cento e dell’uno per cento, trattandosi di bene rientrante nei cd. “piani urbanistici particolareggiati”.

Attualmente entrambi i comproprietari non sono nelle condizioni di terminare la costruzione entro il termine previsto dalle norme e intendono mettere in vendita il predetto immobile.

L’istante, quindi, chiede se sia possibile ottenere la riliquidazione delle imposte di registro, catastale e ipotecaria relative all’atto di acquisto del 2013, ma ciò solo in relazione alla propria quota di comproprietà, poiché Tizio non intende richiedere analoga riliquidazione.

2. Il contesto normativo

Il trattamento fiscale previsto per i cd. “piani particolareggiati” – vigente al momento dell’acquisto in oggetto – era previsto, per l’imposta di registro, all’art. 1, ultimo comma, della Tariffa – Parte I, allegata al d.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986 (cd. TUR) e, per le imposte ipotecaria e catastale, all’art. 1 bis della Tariffa allegata al d. lgs. n. 347 del 31 ottobre 1990.

L’art. 1, commi da 25 a 28, della l. n. 244 del 24 dicembre 2007 aveva infatti previsto l’introduzione della fattispecie agevolativa all’interno dei testi normativi di riferimento come segue: “25. Nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, all’articolo 1 della Tariffa, parte I, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento»; 26. All’articolo 1-bis della Tariffa annessa al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «, ovvero che importano il trasferimento di proprietà, la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati»”.

Il citato termine di cinque anni è stato, successivamente, modificato in tre e poi in sei anni, rispettivamente dall’art. 2 del d. l. n. 225 del 29 dicembre 2010 e dall’art. 6, comma 6, del d.l. n. 102 del 31 agosto 2013; pertanto, come precisato dalla Risposta a interpello in analisi, il termine entro il quale terminare la costruzione era stabilito in undici anni dall’acquisto.

Precedentemente, il regime di favore in commento era previsto da altre norme, quali l’art. 33, comma 3, della l. n. 388 del 23 dicembre 2000, il quale prevedeva che “i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”.

Le disposizioni in commento sono state tuttavia eliminate dal giorno 1 gennaio 2014 per effetto dell’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 14 marzo 2011, il quale ha soppresso le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, relative agli atti soggetti ad imposta di registro (in materia, circ. 21 febbraio 2014, n. 2/E).

Nonostante la soppressione dell’agevolazione di cui alle norme citate, appare comunque interessante analizzare la Risposta in oggetto perché il termine ultimo per l’edificazione è ancora pendente in alcune ipotesi, come – appunto – per il caso oggetto di interpello.

3. La Risposta dell’Agenzia delle entrate. Profili critici

L’Agenzia delle entrate esclude che sia possibile rinunciare pro quota al beneficio e richiedere la riliquidazione delle imposte dovute per l’atto di acquisto da parte di uno solo dei soggetti beneficiari del trattamento di favore.

L’Ufficio ricorda che il regime agevolato previsto dalla legge per i cd. “piani urbanistici particolareggiati” prevede una condizione – il completamento della costruzione di edificio residenziale – e un termine entro il quale il soggetto deve completare la costruzione stessa – undici anni dall’acquisto. Costituiscono, quindi, ipotesi di decadenza sia l’alienazione dell’immobile prima dell’ultimazione sia la mancata edificazione nel termine.

La Risposta a interpello, poi, afferma che, con riferimento all’ipotesi di decadenza per decorso del termine, l’Ufficio territoriale effettua un’attività di controllo per appurare il completamento della costruzione dell’edificio, mediante l’ausilio della procedura cd. “Campione Unico” in cui vanno iscritti gli atti che fruiscono di agevolazioni.

Non è imposto dunque alcun obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 19 del TUR in capo al contribuente che, pur avendo acquistato con aliquota agevolata, non completi la costruzione nel termine di undici anni o alieni l’immobile prima dell’edificazione.

L’Ufficio, in caso di decadenza, dovrà liquidare l’imposta complementare, risultante dalla differenza tra l’aliquota ordinaria e quella agevolata a suo tempo versata, con applicazione degli interessi di mora, calcolati a decorrere dalla data di registrazione dell’atto di acquisto. Non sono dovute, invece, le sanzioni poiché, non essendo richiesta la denuncia di cui all’art. 19 del TUR, non trova applicazione la relativa sanzione amministrativa di cui al successivo art. 69.

La Risposta a interpello, tuttavia, esclude che si possa ipotizzare una decadenza parziale dell’agevolazione oppure la rinuncia alla stessa da parte di uno solo dei beneficiari comproprietari. Questo perché – si legge nel documento di prassi – la disposizione agevolativa subordina la più lieve aliquota alla condizione che sia realizzato un fatto, un elemento oggettivo: la completa realizzazione dell’edificazione entro i termini.

L’Agenzia, infine, propone una soluzione alternativa: “qualora entrambi i beneficiari, ritenendo di trovarsi nelle condizioni di non poter completare l’edificazione e quindi di non poter ottemperare all’obbligo assunto nell’atto di acquisto del terreno, concordino nel voler rinunciare al beneficio, si ritiene che gli stessi possano far rettificare l’atto di acquisto agevolato, con un nuovo atto integrativo in cui dichiarano di non poter assumere l’obbligo di completare la costruzione dell’immobile. Il suddetto atto, redatto secondo le medesime formalità giuridiche del precedente, presentato all’ufficio per la registrazione, consentirebbe di procedere alla riliquidazione delle imposte dovute nella misura ordinaria”.

La Risposta a interpello in esame, dunque, esclude che sia possibile una decadenza parziale dalle agevolazioni relative ai cd. “piani urbanistici particolareggiati”, come tale intendendosi quella relativa alla quota ideale di titolarità del comproprietario istante. L’argomento addotto pare fondarsi sulla considerazione che la condizione per mantenere il regime agevolato risulta rispettata con la completa edificazione entro i termini e, cioè, con il verificarsi di un fatto. Si tratterebbe di un elemento oggettivo, il cui realizzarsi (o meno) determina (o meno) la possibilità di mantenere ferma l’imposizione con la più lieve aliquota prevista dalla norma.

Se tale considerazione appare ragionevole per i casi di decadenza derivanti dal decorso del termine senza che sia conclusa l’edificazione, lo è meno per le ipotesi di rinuncia. Nonostante in questi casi non vi sia alcun obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 19 del TUR, poiché non si è verificato alcun evento che dia luogo a ulteriore liquidazione dell’imposta (non potendo essere considerata tale la decisione o la consapevolezza di non poter procedere all’edificazione), ben sarebbe possibile che il contribuente decida di voler rinunciare al beneficio prima del termine, per evitare ulteriori interessi o anche solo per regolarizzare la propria posizione fiscale in un momento di sua comodità. Tale possibilità, d’altronde, è ammessa anche dalla Risposta in oggetto, la quale suggerisce di presentare all’Ufficio un atto con cui – non solo uno ma – entrambi gli interessati dichiarino di non poter assumere l’obbligo di completare la costruzione.

Ci si chiede, allora, che senso abbia escludere una rinuncia parziale effettuata da parte di solo uno dei comproprietari. L’impossibilità o la volontà di non proseguire l’edificazione potrebbe, infatti, riguardare solo un contribuente, mentre l’altro potrebbe decidere di proseguire nel rispetto della normativa (magari acquistando la quota del comproprietario decaduto e portando a compimento l’opera autonomamente). Inoltre, anche qualora – come nel caso in oggetto – entrambi non vogliano o non possano terminare la costruzione, non si comprende perché sia richiesto di legare la sorte di uno, che potrebbe avere oggi la provvista per procedere al pagamento o che semplicemente intende interrompere il decorso degli interessi, a quella dell’altro.


4. Altre fattispecie di decadenza parziale da agevolazioni tributarie

Sebbene i presupposti per l’ottenimento delle agevolazioni e le condizioni per la relativa eventuale decadenza siano differenti, l’ordinamento conosce molti casi di decadenza parziale.

Si fa riferimento, in primo luogo, all’agevolazione cd. “prima casa” per le imposte sui trasferimenti che riguarda individualmente ciascun beneficiario. Il mancato rispetto dei presupposti, richiesti dalla nota II bis dell’art. 1 della Tariffa – Parte I allegata al TUR, in capo solo ad alcuni dei comproprietari non comporta certamente la decadenza per gli altri. In materia, la giurisprudenza (Cass., 8 ottobre 2010, n. 24658) ha precisato che la decadenza dalle agevolazioni per cessione infraquinquennale, qualora il trasferimento abbia riguardato solo una quota o una parte dell’immobile acquistato, non avviene per l’intero, ma per la parte corrispondente alla porzione di immobile ceduto o alla quota ceduta: la revoca dell’intero beneficio a fronte di alienazione parziale comporterebbe, secondo la Corte, un’evidente lesione del principio di proporzionalità, garantito sia dal diritto nazionale che da quello europeo con la Convenzione per i diritti dell’uomo.

In secondo luogo, si ricorda l’art. 6 della l. n. 1154 del 5 ottobre 1960 secondo il quale “nel caso di rivendita parziale del fondo o del fabbricato acquistati usufruendo delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, la decadenza di cui all’art. 7 della legge 6 agosto 1954, n. 604, e all’art. 6 della legge 1° febbraio 1956, n. 53, opera limitatamente al valore della parte rivenduta, calcolato proporzionalmente a quello accertato per l’intero fondo al momento dell’acquisto”. A detta previsione, che ammette la decadenza parziale, pare tuttora potersi far riferimento, nonostante la vigente norma di riferimento per le agevolazioni relative alla cd. “piccola proprietà contadina” (l’art. 2, comma 4 bis del d.l. n. 194 del 30 dicembre 2009) non disciplini espressamente in merito.

Infine, si fa riferimento alla possibilità di decadere parzialmente dalle agevolazioni previste per il cd. “compendio unico”. La giurisprudenza (Cass., 28 ottobre 2016, n. 21847), infatti, ha statuito che la decadenza dall’agevolazione di cui all’art. 5 bis della l. n. 97 del 31 gennaio 1994 per violazione dell’impegno assunto dal contribuente al momento dell’acquisto, in merito alla costituzione del compendio e alla coltivazione o conduzione per il periodo previsto dalla legge, non discende sempre e in ogni caso dalla cessione a terzi, nel decennio, di una porzione del compendio unico acquistato in regime agevolato. Secondo la Corte occorre distinguere l’ipotesi in cui la dismissione abbia determinato la formazione, in capo all’acquirente, di una porzione agricola inferiore alla superficie minima indivisibile stabilita con legge regionale, da quella in cui tale dismissione non abbia determinato la formazione di una porzione inferiore a tale superficie: nel primo caso l’agevolazione è esclusa in toto, mentre nel secondo si realizza un’ipotesi di decadenza parziale e l’agevolazione continua a spettare in rapporto alla sola porzione non concessa dall’acquirente a terzi e oggetto di coltivazione diretta da parte del medesimo.


5. Conclusioni

Le fattispecie elencate dimostrano che la decadenza parziale, ogni volta con requisiti ed effetti peculiari, trova spazio nell’ordinamento, sia per espressa previsione di legge sia in forza di interpretazioni giurisprudenziali. Non appare quindi ragionevole escludere, come fa la Risposta a interpello in analisi, la possibilità di decadenza parziale dalle agevolazioni per i cd. “piani urbanistici particolareggiati” per rinuncia da parte di uno solo dei comproprietari, mediante dichiarazione presentata all’Ufficio competente al fine di procedere alla riliquidazione dell’imposta e degli interessi.

È appena il caso di precisare che, nonostante l’Agenzia si esprima in tal senso, la dichiarazione per la rinuncia all’agevolazione non rettifica alcunché, non trattandosi di errore da correggere o di integrazione ma di una nuova espressione di volontà della parte dell’istante. Potrà quindi essere stipulato un atto ulteriore, non di rettifica, con il quale dichiarare di non volere o non potere completare l’edificazione.

La Risposta a interpello richiede che il suddetto atto sia redatto secondo le medesime formalità giuridiche del precedente e, quindi, un atto pubblico o una scrittura privata autenticata. Anche tale pretesa appare discutibile, poiché la dichiarazione in oggetto serve esclusivamente a rendere edotto l’Ufficio dell’intenzione di non procedere all’edificazione nei termini al fine della riliquidazione dell’imposta. Si tratta di un’ipotesi del tutto analoga a quella di decadenza dall’agevolazione cd. “prima casa” in caso di mancato trasferimento della residenza entro i diciotto mesi dall’acquisto oppure in caso di mancato riacquisto di altra abitazione entro un anno a decorrere dalla vendita infraquinquennale. Per quei casi l’Agenzia delle entrate (Ris., 3 ottobre 2011, n. 105/E e Ris., 27 dicembre 2012, n. 112/E), trattandosi di decadenza dovuta al comportamento del contribuente successivo alla richiesta delle agevolazioni che riguarda l’impegno assunto, ammette che entro il termine previsto il contribuente possa manifestare la sua intenzione di non procedere al trasferimento della residenza o all’acquisto di un nuovo immobile, revocando la dichiarazione di intenti esposta nell’atto di acquisto, mediante presentazione di un’apposita istanza all’Ufficio. Anche nell’ipotesi di rinuncia dell’agevolazione dei cd. “piani urbanistici particolareggiati” la dichiarazione riguarda evidentemente un comportamento successivo all’acquisto, pertanto appare irrazionale il fatto che non sia considerata sufficiente una semplice istanza rivolta agli Uffici, così come negli analoghi casi analizzati con i citati documenti di prassi.

Si conclude ricordando che la giurisprudenza (Cass. S.U., 23 aprile 2020, n. 8094) ha escluso la decadenza dalle agevolazioni per i cd. “piani urbanistici particolareggiati” in caso di forza maggiore. Il beneficio di cui all’art. 33, comma 3, della l. n. 388/2000, sopra citato – norma vigente all’epoca dei fatti, ma si ritiene che il principio valga anche per la formulazione successiva – si applica anche qualora l’edificazione non sia realizzata nel termine di legge, purché tale esito derivi non da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all’acquirente, tempestivamente attivatosi, ma da una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile e inevitabile, tale da configurare la forza maggiore ovvero il factum principis, ciò rendendo inesigibile, secondo una regola generale immanente nell’ordinamento, il comportamento richiesto dalla norma nel termine da essa previsto.


Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia

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