"Prezzo valore" e trasferimento immobiliare per rinuncia ereditaria

Commento ad Ag. Entrate, ris. n. 494 del 25/11/2019 - di Elisabetta Smaniotto


1. Il principio ed il caso concreto


La regola del «prezzo-valore» (articolo 1, comma 497, legge n. 266/2005) si applica anche all’atto con cui una parte rinuncia ad un’eredità dietro un corrispettivo consistente, non già in una somma di denaro, bensì nel trasferimento del diritto di proprietà di un immobile, purché le parti indichino in atto il valore attribuito al bene da trasferire.

A tale proposito, entro il perimetro dell’espressione «cessione» contenuta nell’articolo 1, comma 497 della legge 23 dicembre 2005 n. 266 rientrano non solo le fattispecie traslative in senso stretto, ma anche gli acquisti a titolo derivativo-costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento.

In sostanza, la regola del «prezzo-valore» può essere applicata anche se il prezzo pattuito per la cessione non sia costituito da denaro, bensì dal valore del bene trasferito (ricorrendo così il caso di «corrispettivo-valore» e non già di «prezzo-valore»).

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 494 del 25 novembre 2019.

Nel caso concreto un notaio ha rappresentato all’Ufficio di essere stato incaricato della stipula di un atto con cui una signora intendeva accettare la rinuncia, verso corrispettivo, all’eredità della madre, a favore del fratello, che a sua volta sarebbe intervenuto in atto per accettare il diritto di piena proprietà di un appartamento.

Il corrispettivo della cessione era quindi rappresentato dall’appartamento ceduto dalla figlia al fratello.

In sostanza, nel caso concreto unica erede era la figlia, con obbligo a carico della stessa di trasferire l’intero immobile quale corrispettivo della rinuncia all’eredità da parte del fratello.

La successione si era aperta senza testamento, e chiamati all’eredità erano gli eredi legittimi del de cuius, vale a dire il coniuge, la figlia ed il figlio.

Inoltre:

-il de cuius aveva l’ultima residenza abituale in Germania;

-era stato emesso il certificato di successione dal Tribunale di Norimberga;

-era stato emesso un certificato di successione europeo con cui era stato attestato che unica erede era la figlia.

Secondo il notaio istante, alla successione in esame si doveva applicare la legge tedesca, in virtù del Regolamento UE n. 650/2012 del Parlamento europeo e del Consiglio del 4 luglio 2012, in forza del quale, peraltro, è ammessa la rinuncia all’eredità verso corrispettivo.

Inoltre, alla cessione dell’immobile si doveva applicare la regola del «prezzo-valore» (articolo 1, comma 497, legge n. 266/2005), posto che era indicato un valore quale corrispettivo della rinuncia, dovendosi quindi considerare la cessione immobiliare a titolo oneroso.

Ebbene, secondo il notaio istante, il caso del trasferimento della proprietà dell'immobile in adempimento dell'obbligazione derivante dall'avvenuta rinuncia all'eredità verso corrispettivo è senz'altro da qualificarsi come un trasferimento con corrispettivo posto che:

-da una parte, vi è la rinuncia all'eredità;

-dall'altra parte, vi è il trasferimento della proprietà che costituisce corrispettivo della stessa, oppure in maniera speculare il trasferimento della proprietà verso il corrispettivo della rinuncia all'eredità.


2. La regola del «prezzo-valore»


La legge Finanziaria per l’anno 2006 ha introdotto un’eccezione alla regola generale dettata nell’articolo 43 TUR per la determinazione della base imponibile, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale: la regola del «prezzo-valore» opera in presenza di talune precise condizioni; vale a dire che si deve trattare:

-di cessione a favore di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali;

-di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze;

previa richiesta avanzata dall'acquirente all'atto della cessione di volersi avvalere della disciplina in esame.

Tale regola consente di determinare le predette imposte considerando il valore dell’immobile (determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, TUR), a prescindere dal corrispettivo pattuito dalle parti ed indicato in atto.

Dall’operatività della regola del “prezzo-valore” discende un limite al potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria previsto nell’articolo 52, comma primo, TUR che rimette all’Ufficio il potere di rettificare il valore dichiarato in atto o il corrispettivo pattuito, liquidando così la maggiore imposta, oltre ad interessi e sanzioni.

A tale proposito, l’articolo 1, comma 497 della legge 23 dicembre 2005 n. 266 prevede che: «497. In deroga alla disciplina di cui all'articolo 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 , e fatta salva l’applicazione dell’articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all'atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali e' costituita dal valore dell'immobile determinato ai sensi dell' articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell'atto. Le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30 per cento».

LA sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Salerno (n. 14 del 20 gennaio 2011)

A supporto della propria tesi (di poter applicare la regola del «prezzo-valore» al caso in esame), il pubblico ufficiale istante ha richiamato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Salerno (sentenza n. 14 del 20 gennaio 2011), ove i giudici hanno affermato che:

-«la nozione di cessione (n.d.r. di cui al comma 497) comprende»:

-«sia le fattispecie traslative vere e proprie»,

-«sia quelle derivativo-costitutive»;

-«...sia quelle nelle quali vi sia un corrispettivo pecuniario (compravendite)»,

-«sia quelle caratterizzate da corrispettivo non pecuniario»;

«in definitiva, qualunque fattispecie traslativa o costitutiva sia astrattamente idonea ad occultare il reale corrispettivo e valore dell'immobile, la cui emersione costituisce il fondamento tributario della nuova disciplina, e rispetto alla quale la tassazione... sia ancorata al "valore"».


3. La sentenza della Corte Costituzionale n. 6/2014


Il notaio interpellante, a sostegno della propria posizione, ha ulteriormente richiamato la sentenza della Corte Costituzionale n. 6/2014, nella quale i giudici hanno dichiarato l’illegittimità costituzionale dell'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, per violazione dell'articolo 3 della Costituzione (principio di parità di trattamento), nella parte in cui non prevede la facoltà, per gli acquirenti di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze acquisiti in sede di espropriazione forzata o a seguito di pubblico incanto, i quali non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, di chiedere che, in deroga all'articolo 44, comma 1, d.P.R. n. 131 del 1986, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali sia costituita dal valore dell'immobile determinato ai sensi dell' articolo 52, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 131 del 1986, fatta salva l'applicazione dell' articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973.

La Corte Costituzionale ha dunque riconosciuto che il meccanismo del «prezzo-valore» trova applicazione anche a fronte di trasferimenti immobiliari riconducibili a procedure cd. «ad evidenza pubblica», vale a dire laddove la base imponibile sia costituita da un prezzo di «aggiudicazione» (come stabilisce l'articolo 44 TUR).

In breve, la previsione della regola del «prezzo-valore» ha un’evidente valenza agevolativa, laddove consente al contribuente di non scegliere immancabilmente, tra i diversi criteri di determinazione della base imponibile, quello fondato sul valore "tabellare" (che potrebbe essere meno vantaggioso in situazioni congiunturali avverse), bensì quello ritenuto meno oneroso e quindi più conveniente.

Si può osservare che l’importanza di tale pronuncia risiede dunque nell’aver legittimato l’applicazione della regola del «prezzo-valore» a fattispecie diverse rispetto alle forme stringenti di cui fa menzione il medesimo comma 497, consentendo di non ricondurlo alle sole fattispecie negoziali per le quali la base imponibile è rappresentata dal «valore» di cui fa menzione l’articolo 43 TUR.


4. Conclusioni


Condividendo la tesi del notaio istante, l’Ufficio ha ulteriormente chiarito che presupposto per applicare il regime di tassazione del c.d. «prezzo-valore» è l’indicazione in atto del valore attribuito al bene da trasferire al fine di soddisfare quanto richiesto dall'articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 relativamente all'«obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito».

Peraltro, alcuni documenti di prassi depongono nel senso di applicare la regola in esame a diverse fattispecie contrattuali. Si pensi:

-alla risoluzione n. 121/E del 1^ giugno 2007 (nello stesso senso anche la circolare n. 18/E del 29 maggio 2013) secondo cui, «rientrano nell'ambito applicativo dell'articolo 1, comma 497 in esame non solo le "fattispecie traslative" in senso stretto, ma anche gli acquisti a titolo derivativo costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell'atto, ai sensi dell'articolo 43 del TUR»;

-alla risoluzione n. 320/E del 9 novembre 2007, nella quale è stato affermato che la regola in esame può essere applicata anche nel caso di permuta, vale a dire nell’ambito di un contratto ove il corrispettivo non è determinato da denaro, bensì da cose o diritti. Con la precisazione di dover indicare in atto l'eventuale conguaglio pattuito dalle parti, nonché il valore attribuito a ciascuno dei beni permutati.

Infine, l'articolo 2 del d.P.R n. 603 del 1972, in relazione al presupposto dell'IVA, stabilisce che: «costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento dei diritti reali di godimento su beni di ogni genere».

In sostanza, considerando il panorama normativo, giurisprudenziale e di prassi dell’Amministrazione finanziaria, si può osservare come si stia assistendo alla progressiva valorizzazione dell’abbandono (o comunque allontanamento) dell’interprete o dell’operatore da percorsi culturali fissi, rigidi, intangibili perché astretti solo alla mera formulazione letterale del comma 497 e della regola in esso inscritta.

Elisabetta Smaniotto - Avvocato in Bologna

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