Pluralità di negozi per l'acquisto di usufrutto e nuda proprietà sul medesimo bene

Commento a Corte di Cassazione, n. 7154 del 15 marzo 2021 - di Alice Bulgarelli


1. Il caso e la normativa di riferimento


La Corte di cassazione si è pronunciata sulla qualificazione fiscale dell’acquisto di usufrutto e nuda proprietà su un medesimo bene da parte di soggetto diversi.

Per quanto è dato comprendere dal testo della sentenza, il caso è piuttosto semplice: Tizio ha venduto il bene X a Caio e Sempronio, i quali hanno acquistato per l’usufrutto quanto al primo e per la nuda proprietà quanto al secondo.

Sia la Commissione provinciale sia quella regionale avevano respinto il ricorso dell’amministrazione finanziaria affermando che l’imposta doveva considerarsi unica e gravante in via solidale tra i due acquirenti. Come meglio indicato al paragrafo che segue, la Cassazione ha completamente ribaltato tale conclusione accogliendo le doglianze dell’Agenzia delle entrate e, quindi, qualificando l’operazione come l’insieme di due negozi collegati, cui applicare la relativa imposta.

La norma cui fa riferimento la Corte per risolvere il caso in esame è l’art. 21 del d.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986 (cd. TUR), rubricato “atti che contengono più disposizioni”, il quale al primo comma disciplina il trattamento fiscale dei negozi collegati («Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto»), mentre il secondo comma riguarda i negozi complessi («Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa»).



2. La soluzione della Cassazione


La Cassazione fa rientrare la compravendita di un bene in favore di due soggetti, che acquistano la nuda proprietà e l’usufrutto, tra i negozi collegati di cui al comma primo dell’art. 21 TUR, e non tra quelli complessi di cui al comma successivo, sulla base di alcune argomentazioni che si tenta di sintetizzare.

Poiché l’ordinamento non prevede un elenco tassativo dei negozi collegati e dei negozi complessi, secondo la Corte, è l’interprete a dover decidere se sussumere il fatto concreto in una fattispecie astratta o nell’altra, alla luce dei criteri indicati all’art. 21 TUR e ai principi di diritto statuiti dalla giurisprudenza di legittimità.

Nello stabilire il regime tributario di registro applicabile – tassazione separata delle singole disposizioni nell’ipotesi di negozi collegati e tassazione unica più onerosa nel caso di negozio complesso – è necessario far riferimento al principio generale dell’imposizione secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto, a prescindere dal nomen iuris adoperato. Detto principio generale, nel caso in esame, si risolve nella ricerca della sussistenza o meno del requisito della derivazione necessaria, per la loro intrinseca natura, tra le disposizioni contenute nello stesso atto.

La Cassazione, poi, evidenza che per “disposizioni” si deve intendere ogni atto autonomamente suscettibile di valutazione patrimoniale e che, affinché esse possano essere considerate tra loro necessariamente connesse, deve sussistere tra loro una necessaria e reciproca dipendenza: occorre cioè che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre disposizioni.

Secondo la Corte la distinzione tra negozio complesso e negozi collegati si riscontra nell’unicità della causa per la prima ipotesi, laddove, invece, nella seconda ipotesi «distinti e autonomi atti negoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili» (v. Cass. n. 19245/2014; Cass. n. 19246/2014; Cass. n. 15774/2017; Cass. n. 25341/2018). La connessione derivante dall’intrinseca natura delle disposizioni, secondo la Cassazione, deve consistere in un vincolo di compenetrazione immediata e necessaria che non dipenda dalla mera volontà delle parti, ma deve essere, «in virtù della legge o per esigenza obbiettiva del negozio giuridico, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse. Lo stesso avverbio utilizzato dal legislatore “necessariamente” lascia intendere che la connessione deve consistere in una oggettiva esigenza indotta dalla natura delle disposizioni» (Cass. n. 13252/2015; Cass. n. 10180/2009; Cass. n. 18374/2007).

Nell’applicare tali concetti al caso di specie, la sentenza in esame afferma che con un solo negozio sono stati trasferiti a soggetti diversi la nuda proprietà e l’usufrutto di un unico bene. Alla stessa pare quindi erroneo ritenere, come avevano invece fatto i giudici di prime cure, che un tale negozio possa configurarsi come negozio complesso, come tale assoggettabile ad unitaria tassazione, dal momento che «non è possibile ravvisare alcuna necessaria concatenazione di carattere obbiettivo tra la vendita del diritto di nuda proprietà ed il contestuale trasferimento del diritto di usufrutto a due beneficiari diversi, bensì una connessione derivante esclusivamente dalla volontà delle parti, con conseguente autonoma tassazione delle disposizioni costituenti il negozio. Il fatto, dunque, che, nel caso in esame, con i due trasferimenti di diritti reali del medesimo cespite si sia attuato il trasferimento a terzi di tutti i diritti inerenti la proprietà non fa venir meno, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, l’autonomia sul piano causale di ciascuna cessione, quantunque tra loro esse siano collegate dalla causa complessiva dell’operazione».

Senza entrare nel merito del contrasto interpretativo civilistico in ordine alla pluralità oppure alla unicità del negozio di trasferimento della nuda proprietà e dell’usufrutto del medesimo bene, si ritiene che le conclusioni cui è giunta la Cassazione siano criticabili. Nel caso del trasferimento di usufrutto e nuda proprietà sul medesimo bene, infatti, la volontà delle parti di concludere, all’interno del medesimo atto, il contratto di compravendita avente a oggetto entrambi i diritti reali in modo unitario non è meramente accidentale, ma deriva da un’oggettiva esigenza indotta dalla natura delle disposizioni. Il venditore, infatti, (quasi certamente) è disposto a vendere solamente il bene nel suo complesso, così come gli stessi acquirenti, spesso legati da vincoli di parentela o di affetto, sono interessati all’acquisto complessivo del bene, sebbene uno per l’usufrutto e l’altro per la nuda proprietà. È quindi la natura delle disposizioni medesime che impone che esse debbano essere considerate come facenti parte di un unico negozio, come tale da sottoporre a imposta unitariamente. D’altronde la stessa sentenza in analisi, nell’ultimo passaggio citato, pare accorgersi – senza però far derivare le corrette conclusioni – di tale circostanza affermando che le cessioni di usufrutto e nuda proprietà sono «collegate dalla causa complessiva dell’operazione».

Certamente non è neppure corretto ritenere che la tassazione dell’atto in esame si risolva nell’applicazione dell’imposta che dà luogo all’imposizione più onerosa secondo quanto testualmente affermato dall’art. 21, co. 2, TUR. In tale ipotesi si arriverebbe alla paradossale circostanza per cui sarebbe sottoposta a imposizione solamente la parte di trasferimento, relativa all’usufrutto oppure alla nuda proprietà, che dà luogo all’imposizione più onerosa e non all’altra, alla quale invece è comunque necessario riconoscere una manifestazione di capacità contributiva.

Probabilmente, più semplicemente, la soluzione del caso in esame non è da cercare nell’art. 21 TUIR, dal momento che il trasferimento dell’unico bene a più soggetti che acquistano in nuda proprietà e in usufrutto non è da far rientrare tra gli “atti che contengono più disposizioni”, trattandosi – appunto – di una disposizione unica, al pari di quanto avviene per il trasferimento dell’unico bene a soggetti che acquistano un bene in comproprietà. Partendo da questa differente premessa, coerente con la struttura del negozio e con la complessiva volontà delle parti, non si pone né il problema di moltiplicare le fattispecie impositive, come avverrebbe nel caso di qualificazione come negozi collegati, né quello di escludere dalla tassazione ricchezza che invece dovrebbe rientrarvi, per il caso di sussunzione dell’ipotesi in esame tra i casi di negozio complesso.


3. La prassi dell’Agenzia delle entrate in materia di imposta minima


Dal tenore della giurisprudenza in analisi, che prevede un’autonoma imposizione per il trasferimento contestuale della nuda proprietà e dell’usufrutto, parrebbe necessario duplicare le imposte minime, il che – specie in caso di tributo di registro – potrebbe condurre a risultati fiscali particolarmente onerosi per il contribuente.

Tuttavia, la prassi dell’Agenzia delle entrate (Circolare n. 2/E del 2014, pp. 48 e ss.) pare condurre nella direzione opposta. Con riferimento al caso di più disposizioni negoziali contenute nel medesimo contratto, infatti, essa afferma che:

- «nel caso in cui l’imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione è inferiore all’importo minimo dell’imposta di registro mentre l’importo complessivamente dovuto, commisurato a tutte le disposizioni, è superiore a quello minimo, l’imposta di registro da corrispondere è pari alla somma degli importi dovuti per ciascun negozio»;

- «l’imposta di registro deve essere corrisposta in misura fissa, una sola volta, qualora l’imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione è inferiore alla misura fissa, ed è inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione. In considerazione di tale principio, si ritiene, dunque, che nei casi di più trasferimenti immobiliari soggetti all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa, qualora l’imposta di registro su ciascuna disposizione è inferiore alla misura minima di 1.000 euro, ed è inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione, l’imposta minima di 1.000 euro è dovuta una sola volta».

Appare utile, per comprendere quanto asserito dell’Agenzia delle entrate, riportare alcuni esempi indicati nel citato documento di prassi:

- «Esempio 5)

Unico venditore che trasferisce diversi immobili a tre diversi acquirenti; l’imposta di registro proporzionale determinata in relazione a ciascun negozio è la seguente:

1. euro 600 per il trasferimento dell’immobile A nei confronti del primo soggetto;

2. euro 300 per il trasferimento dell’immobile B nei confronti del secondo soggetto;

3. euro 850 per il trasferimento dell’immobile C nei confronti del terzo soggetto.

Imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.750.

L’imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300.

Non è dovuta l’imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali»;

- «Esempio 6)

Unico venditore che trasferisce diversi immobili a tre diversi acquirenti; l’imposta di registro proporzionale determinata in relazione a ciascun negozio è la seguente:

1. euro 300 per il trasferimento dell’immobile A nei confronti del primo soggetto;

2. euro 200 per il trasferimento dell’immobile B nei confronti del secondo soggetto;

3. euro 300 per il trasferimento dell’immobile C nei confronti del terzo soggetto.

L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.000 (imposta proporzionale pari ad euro 800 adeguata all’importo di 1.000 euro).

L’imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300.

Non sono dovuti l’imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali».

Tali conclusioni sono espresse dall’Agenzia in relazione al caso in cui un unico soggetto venda vari immobili ciascuno a un diverso acquirente; tuttavia, si ritiene che le medesime valgano, a maggior ragione, anche nel caso di trasferimento della nuda proprietà e dell’usufrutto sullo stesso immobile a soggetti diversi. Entrambe le ipotesi, infatti, sono composte ai fini fiscali – sulla base della giurisprudenza indicata e criticata – da negozi sottoposti a imposta con autonoma tassazione.

Benché il documento di prassi tratti solamente dell’imposta di registro, si ritiene che un analogo meccanismo debba essere utilizzato per il caso di applicazione delle imposte proporzionali ipotecaria e catastale; ciò alla luce dei richiami al TUR in materia di determinazione della base imponibile effettuati da parte dell’art. 2 e, indirettamente, dall’art. 10 del d. lgs. n. 247 del 31 ottobre 1990.

Per quanto riguarda, invece, i tributi sui trasferimenti da versare in misura fissa, la prassi dell’Agenzia delle entrate (ma è dato ricavarlo solo dall’interpretazione degli esempi riportati per quanto riguarda le tasse ipotecaria e catastale), moltiplicando l’applicazione delle stesse per ciascuna disposizione, pare coerente con la sentenza oggetto del presente commento.

Dal punto di vista applicativo, quindi, la sentenza in analisi non pare poter comportare alcuna modifica rispetto alla situazione precedente per quanto riguarda l’imposta minima in caso di imposta proporzionale – che può applicarsi un’unica volta sulla base di quanto sancito dalla prassi dell’Agenzia delle entrate – e conferma la posizione di quest’ultima in ordine alla moltiplicazione delle tasse fisse (ciò probabilmente in contrasto con la prassi degli studi notarili che, correttamente, le applicano una sola volta).


di Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia

Post recenti

Mostra tutti

Soggettività tributaria e tassazione del Trust

Commento a Corte di Cassazione n. 3986 del 16/2/2021 - di Emiliano Marvulli 1. Il caso Con l’ordinanza 16 febbraio 2021 n. 3986 la Corte di Cassazione interviene su due temi tutt’altro che inediti, il

CSE ed imposta di registro

Commento a Ris. Agenzia Entrate n. 563 del 27 novembre 2020 - di Francesca Ferrari 1. Il caso e la posizione dell’Agenzia delle Entrate L’istante, nella sua qualità di notaio, chiede di conoscere se i