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Note minime sul "nuovo" art. 20 TUR

Aggiornato il: 28 ago 2019

di Thomas Tassani


1. L’art. 20 TUR ed il superamento della “causa reale” dell’operazione


L’attuale formulazione dell’art. 20 Dpr 131/1986 (TUR) è il frutto della modifica legislativa operata con la legge di bilancio per il 2018 (art. 1, comma 87, lett. a, legge n. 205 del 27/12/2017) e prevede che l’imposta di registro debba essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici “dell’atto presentato alla registrazione” (e non, come in precedenza, “degli atti presentati alla registrazione”), anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati” (frase non presente nella versione precedente).

Nella relazione governativa di accompagnamento, si specifica che la modifica all’art. 20 TUR è volta a dirimere talune incertezze interpretative “rese evidenti anche dall’esame delle pronunce della giurisprudenza di legittimità che, in alcune sentenze, ha riconosciuto una valenza antielusiva dell’art. 20 del TUR, mentre in altri arresti, soprattutto in quelli più recenti, ha ritenuto di dover procedere alla riqualificazione delle operazioni poste in essere dai contribuenti”.

La modifica legislativa si è dunque imposta per definire la portata dell’art. 20 TUR che deve essere applicato, si legge ancora nella Relazione, “prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso (ad esempio, i comportamenti delle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare”.

Oltre a ciò, la Relazione è chiara nel precisare che “non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”.

Come è stato rilevato in dottrina (Assonime, Circ. n. 3/2018, La riqualificazione degli atti nell’imposta di registro, in www.assonime.it; Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Considerazioni sull’articolo 20 del Testo Unico dell’imposta di registro dopo la legge di bilancio 2018, Studio n. 17-2018/T, in www.notariato.it), simile modifica dell’art. 20 TUR determina il definitivo superamento di quegli orientamenti giurisprudenziali secondo cui la disposizione legittimava una [ri]qualificazione degli atti basata sulla “causa reale” dell’operazione, tratta dall’assetto di interessi emergenti anche valorizzando il contenuto di altri negozi ed atti giuridici, come in caso di contratti collegati.

Secondo tali orientamenti, infatti, l’art. 20 TUR sarebbe non solo una norma interpretativa degli atti registrati, ma una disposizione intesa a identificare l’elemento strutturale del rapporto giudico tributario, che imporrebbe di attribuire rilievo agli interessi effettivamente perseguiti dalle parti, prescindendo però da intenti elusivi, che possono eventualmente ricorrere, ma non necessariamente essere posti a base della scelta negoziale complessa (si vedano, tra le tante, Corte Cass., n. 11873 del 12/5/2017; ID., n. 6758 del 13/3/2017; ID., n. 25487 del 18/12/2015; ID., n. 7335 del 28/3/2014; ID., n. 25487 del 18/12/2015; ID., n. 25001 del 11/12/2015; ID., n. 9582 del 11/5/2016; ID., n. 19752 del 28/8/2013).

Utilizzando in questa dimensione ermeneutica l’art. 20 TUR, l’Agenzia delle Entrate ha potuto (legittimamente, secondo la Suprema Corte) in questi anni, tra l'altro [ri]qualificare: come vendita di azienda un conferimento di azienda in società con successiva cessione di quote; come vendita di immobili il conferimento di immobili in società con successiva cessione di quote; come vendita di azienda la cessione di quota totalitaria (o quasi totalitaria) di società; come vendita di area edificabile la cessione di un immobile destinato alla demolizione; ecc.


2. Ruolo e portata dell’art. 20 TUR


Non sembra inutile rilevare come l’antico dibattito sulla natura della norma attualmente contenuta nell’art. 20 TUR e le iniziali divisioni dottrinali (relative all’art. 8 del R.D. n. 3269 del 30/12/1923) abbiano portato la dottrina prevalente a considerare la disposizione come una regola di interpretazione degli atti sulla base degli effetti giuridici voluti nel [e derivanti dal] negozio giuridico posto in essere.

In particolare, l’espresso riferimento agli “effetti giuridici” operato dall’art. 19, Dpr n. 634 del 26/10/1972 (successivamente riprodotto nel testo dell’attuale art. 20, Dpr 131/1986) ha consentito di marginalizzare l’impostazione, riconducibile alla Scuola pavese, secondo cui la norma avrebbe consentito di modellare l’imposizione fiscale nel tributo di registro direttamente sul fatto economico sottostante all’attività giuridica.

Secondo l'impostazione teorica largamente condivisa in dottrina (e talvolta accolta anche dalla giurisprudenza di legittimità: Corte Cass. n. 2054/2017), la disposizione dell'art. 20 TUR non permetterebbe di superare la volontà delle parti come emerge dal regolamento negoziale e, dunque, gli effetti giuridici in questo modo oggettivati.

In questo quadro, in coerenza con le letture dottrinali consolidate, l’attuale testo normativo dell’art. 20 TUR conferma che:


a) l’atto deve essere assoggettato a tassazione secondo gli effetti giuridici voluti delle parti ed esplicitati nell’atto (anche prescindendo dal nomen iuris assegnato), individuati secondo gli ordinari criteri di interpretazione dei negozi giuridici senza che l’Amministrazione finanziaria (o il giudice) possa “travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta applicabile” (come già affermato da Corte Cass. n. 2054/2017), giungendo così a realizzare una “sostituzione” della fattispecie negoziale con una diversa fattispecie individuata in considerazione della c.d. “sostanza economica” o degli “interessi oggettivamente perseguiti” (su questi aspetti, Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Art. 20 TUR e “causa reale dell’operazione economica”: osservazioni sui più recenti orientamenti della Corte di Cassazione; TABET, L’applicazione dell’art. 20 t.u. registro come norma di interpretazione e/o antielusiva, in Rass.trib., 2016, 913 ss.);


b) l’interpretazione e quindi la tassazione del negozio deve basarsi esclusivamente sul contenuto dell’atto portato alla registrazione, senza possibilità di valorizzare (salvo specifiche previsioni normative) quanto previsto in atti diversi (precedenti, contestuali o successivi), nonché quanto emerga da fatti giuridici, come i comportamenti tenuti dalle parti (e, a maggior ragione, da altri soggetti).


3. Imposta di registro quale imposta d'atto ed applicazione residuale del divieto di abuso del diritto


L'attuale testo dell'art. 20 TUR riafferma in modo plastico la natura dell’imposta di registro quale “imposta d’atto”, definizione tradizionale che sta a significare che il tributo ha ad oggetto gli effetti giuridici del solo atto portato alla registrazione, con tendenziale irrilevanza di vicende successive al perfezionamento ed altresì di ipotesi di collegamento negoziale, in modo del tutto coerente con il procedimento di applicazione e riscossione del tributo.

Ulteriore corollario di simile impostazione, adeguato sul piano sistematico ed espressamente accolto in via legislativa (si veda la contestuale modifica all’art. 53 bis TUR operata con la legge di bilancio 2018), è che solo facendo applicazione del divieto di abuso del diritto (art. 10 bis legge 212/2000) l’Amministrazione finanziaria possa superare la qualificazione negoziale contenuta nell’atto registrato per giungere ad una inopponibilità (e riqualificazione) fiscale basata sulla sostanza economica eventualmente emergente da una pluralità di operazioni.

La stessa Agenzia delle Entrate (Risp. n. 196/2019) ha riconosciuto che "il nuovo testo dell'art. 20 impone, pertanto, di determinare l'obbligazione tributaria sulla base dell'intrinseca natura e degli effetti giuridici prodotti dallo specifico atto portato alla registrazione, con esclusivo riferimento agli "elementi desumibili dall'atto medesimo", senza che assuma rilevanza il collegamento negoziale".

Secondo la medesima linea si è espressa la giurisprudenza di merito: Comm. Trib. Prov. di Milano, n. 507 del 6/2/2019.

Peraltro, si segnala che nelle ipotesi di conferimento di azienda seguita dalla cessione totalitaria di quote, l'Agenzia delle Entrate sembra avere ormai rinunciato sia a riqualificare l'operazione sia ad applicare il divieto di abuso del diritto (risposte nn. 138 e 139 del 2019)


3. La natura interpretativa e quindi “retrospettiva” delle modifiche legislativa all’art. 20 TUR


Si deve infine osservare come non sia [più] possibile porsi il dubbio circa la cogenza dell’art. 20 TUR, nel testo risultante dalla legge di bilancio 2018, relativamente a fattispecie anteriori alla data del 1/1/2018.

Lo stesso legislatore, con il comma 1084 dell’art. 1, legge n. 145 del 30/12/2018 (c.d. legge di bilancio per il 2019), ha previsto che “l’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

In questo modo ponendo fine al dibattito sorto all’indomani della entrata in vigore della legge di bilancio 2018 e superando il diverso orientamento che stava maturando in giurisprudenza (es. Corte Cass. n. 4590/2018), è stata chiarita la portata retrospettiva della norma modificativa dell’art. 20 TUR.

Trattandosi di disposizione interpretativa, infatti, si realizza un effetto c.d. di “retroattività impropria” dato che l’interpretazione imposta dalla norma interpretativa è in grado di esplicare i propri effetti fin dal momento di entrata in vigore della norma interpretata.

In giurisprudenza, si segnala la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell'Emilia Romagna n. 1467 del 19/7/2019 che, data la valenza interpretativa delle modifiche, ha dichiarato di applicarle "retroattivamente" alla fattispecie oggetto della controversia, in cui l'ufficio aveva riqualificato due distinte operazioni quale unitaria cessione di azienda.


Thomas Tassani