Notaio responsabile per la sola imposta principale

Commento a Cass. n. 15450/2019 - di Elisabetta Smaniotto


1. Il principio espresso dalla sentenza n. 15450/2019


La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 15450 del 7 giugno 2019, ha stabilito che il «notaio risponde in via solidale con i contraenti» unicamente per il pagamento dell’«imposta che abbia natura principale», anche nell’ipotesi in cui la registrazione dell’atto sia eseguita mediante la procedura telematica (c.d. MUI - Modello Unico Informatico). Si considera, a tale proposito, «principale solo l'imposta risultante dal controllo della autoliquidazione ovvero da elementi desumibili dall'atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extratestuali, né di valutazioni giuridico-interpretative».

Il pubblico ufficiale rogante resta invece esonerato dal pagamento delle imposte aventi natura suppletiva o complementare.

Si tratta dei principi espressi dai giudici di legittimità con riferimento al ricorso proposto da un notaio avverso l’avviso di liquidazione notificatogli dall’Amministrazione finanziaria per ottenere il recupero dell’imposta ipotecaria e di registro in misura proporzionale, in luogo di quella fissa corrisposta in occasione della registrazione telematica di un «atto costitutivo di trust».

Sia il giudice tributario di prime cure, sia quello di seconde cure, avevano ritenuto corretto l’«avviso di liquidazione» notificato al pubblico ufficiale, considerata la sua qualifica di «responsabile d'imposta obbligato in solido con le parti dell'atto D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 57», nonché avevano ritenuto dovuto il pagamento dell’imposta in misura proporzionale.

Posizione disattesa dalla Cassazione che, accogliendo il ricorso del pubblico ufficiale rogante, ha argomentato la decisione in base all’estraneità del notaio dal «presupposto impositivo», il quale «concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo di ricchezza o regolativo di un affare al quale l'ordinamento riconduce» «un'espressione di capacità contributiva», «sicché può ben dirsi che contribuente in senso sostanziale non sia il notaio, ma la parte (difatti assoggettata a rivalsa per l'intero)» (tra le altre: Cassazione 6 maggio 2005 n. 9439; Cassazione 6 maggio 2005 n. 9440; Cassazione 12 marzo 2015 n. 5016; Cassazione 17 maggio 2017 n. 12257).


2. La registrazione mediante il modello unico informatico


La registrazione consiste in un procedimento formato da diversi atti tra loro distinti ed autonomi, la cui combinazione consente di rendere edotta l’Amministrazione finanziaria dell’attività contenuta nel documento di cui si chiede la registrazione, di dare al medesimo documento data certa e all’Ufficio di conservarlo.

La registrazione persegue anche una finalità di natura tributaria, poiché rappresenta lo strumento mediante il quale l’Amministrazione finanziaria riscuote l’imposta correlata all’attività posta in essere con il documento sottoposto a registrazione.

Un tempo il procedimento di registrazione avveniva mediante presentazione all’Amministrazione finanziaria del documento su supporto cartaceo, tuttavia siffatto procedimento, seppur tuttora possibile in certi casi, ha assunto valenza residuale.

Nell’ottica di informatizzazione del sistema, ad opera del D.Lgs 18 dicembre 1997 n. 463 (affiancato dal regolamento DPR 18 agosto 2000 n. 308), è stato infatti disposto che la registrazione, quanto meno quella operata dai notai, avvenga mediante l’invio del MUI (Modello Unico Informatico).

In sostanza, con l’invio del MUI si eseguono simultaneamente tre formalità, vale a dire che esso determina:

-la registrazione dell’atto;

-la trascrizione, l’iscrizione o l’esecuzione di altra formalità di pubblicità immobiliare (ove dovuta in ragione della convenzione contenuta nel documento);

-la voltura catastale, vale a dire il cambio di intestazione (ove dovuta in ragione della convenzione contenuta nel documento); nonché,

-il pagamento delle imposte da parte del notaio (o altro pubblico ufficiale) che esegue l’invio telematico.


3. La responsabilita’ del notaio


Il «ricorso alla procedura automatizzata» (MUI) di registrazione degli atti non muta la «responsabilità giuridica del notaio per il pagamento dell'imposta», e nemmeno altera la regola fondamentale enunciata nel «D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, il quale stabilisce che il notaio» è «solidalmente obbligato al pagamento dell'imposta con le parti dell'atto», posto che la ratio della procedura informatizzata è quella di dare un «impulso di modernizzazione» al procedimento di registrazione degli atti, nell’ottica di «adeguamento di alcuni profili operativi (essenzialmente di liquidazione e riscossione) della disciplina-base di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, senza tuttavia stravolgerne i principi fondamentali».

In sostanza, la responsabilità del notaio «trova fondamento e ragione pratica nel ruolo di garanzia a lui assegnato dalla legge nel rafforzamento dei presupposti di satisfattività della pretesa impositiva, così da giustificare che egli intervenga nella sua qualità di responsabile d'imposta» (ai sensi dell’articolo 64, comma terzo, d.P.R. n. 600 del 1973).

Essa però resta circoscritta al solo pagamento dell’«imposta principale», vale a dire a quella «applicata al momento della registrazione» e a «quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica» (articolo 42 D.P.R. n. 131 del 1986) (sul tema si rinvia al contributo di Tassani - Castrignanò in tema di impugnazione dell'avviso di liquidazione)

Più precisamente – ha osservato la Cassazione - entro il perimetro della «nozione di imposta principale» rientra «un duplice prelievo», vale a dire:

-«quello direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o "autoliquidata")»; nonché,

-«quello integrativamente richiesto dall'ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale "postuma")».

Oltre siffatti confini «l'imposta deve ritenersi complementare (oppure, in caso di errori dell'ufficio, suppletiva)» (articolo 42, comma primo, D.P.R. n. 131 del 1986).

Quanto detto fino ad ora trova giustificazione nel fatto che il legislatore ha inteso «evitare che il notaio possa essere direttamente inciso (seppure con potestà di rivalsa) per importi - indeterminati nell'an e nel quantum - che non trovino copertura nella precostituzione della necessaria provvista presso le parti».

Si può a tale proposito osservare che a seguito dell’entrata in vigore della legge 27 dicembre 2013 n 147 (sul «Deposito prezzo e conto dedicato»), il «notaio» «è tenuto a versare su apposito conto corrente dedicato»: «a) tutte le somme dovute a titolo di tributi per le quali il medesimo sia sostituto o responsabile d’imposta» «in relazione agli atti a repertorio dallo stesso ricevuti o autenticati e soggetti a pubblicità immobiliare o commerciale».

Ciò sta a significare che il notaio cui sia stato richiesto di ricevere o autenticare un atto ha il diritto di ottenere, prima della stipula dell’atto medesimo, quanto dovuto ai pubblici uffici in relazione all’atto di cui deve richiedere la registrazione.

Nel caso di specie, ha osservato la Cassazione, la richiesta avanzata dall’Ufficio «non derivava» «da "elementi desumibili dall'atto"», bensì da una «valutazione giuridica di inquadramento dell'istituto del trust e del vincolo di destinazione patrimoniale da esso stabilito».

Peraltro, la richiesta avanzata dall’Ufficio «implicava non solo un'attività (tecnico-interpretativa) di inquadramento sistematico» del trust, bensì anche «il discernimento del concreto atteggiarsi dello specifico trust in questione; quanto a sua composizione, struttura e finalità, modalità di gestione, obbligazioni e termini di adempimento».

In un simile contesto, erroneamente era stato notificato al notaio il provvedimento impositivo volto ad ottenere il recupero di imposte, posto che, come detto, sul pubblico ufficiale non grava «responsabilità solidale» «al di fuori dei casi consentiti» dalla legge, vale a dire per la richiesta di pagamento dell’imposta principale.


4. Procedura e termini per il controllo delle autoliquidazioni


Occorre infine osservare che nel contesto appena prospettato si colloca la previsione contenuta nell’articolo 3-ter del Dlgs n. 463/1997 riferito alle «Procedure di controllo sulle autoliquidazioni», il quale dispone che gli «uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata».

La norma definisce poi i tempi entro i quali effettuare il pagamento («quindici giorni dalla data» della notifica) e le eventuali sanzioni pecuniari e responsabilità per «dolo o colpa grave nell'autoliquidazione delle imposte», nonché la possibilità per i notai di compensare «tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della possibilità di richiedere il rimborso all'Amministrazione finanziaria».

Alla luce di quanto detto la Cassazione ha ribadito che ogniqualvolta «la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare», «ma richieda l'accesso ad elementi extratestuali o anche l'esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative», l'amministrazione finanziaria deve emettere un «avviso di accertamento», non potendo procedere alla notificazione al notaio, nel termine di sessanta giorni, «dell'avviso di liquidazione integrativo», posto che la pretesa avanzata riguarda il pagamento di un’imposta avente «natura complementare» che, come tale, il notaio non è chiamato a corrispondere.


di Elisabetta Smaniotto - Avvocato in Bologna

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