Non abusività della divisione seguita da scissione societaria

Commento a Agenzia delle Entrate Ris. n. 55/2021 – di Filippo Dami


1. La fattispecie considerata

Nella risposta ad interpello n. 555 del 25 agosto 2021, l’Agenzia delle Entrate ha preso in esame, per la valutazione della sua possibile configurazione abusiva, un’operazione di divisione ereditaria seguita da una scissione parziale asimmetrica riguardante una società a responsabilità limitata esercente attività agricola. Quest’ultima, per quanto emerge dalla lettura dello stesso interpello, deteneva un rilevante patrimonio costituito sia da alcuni immobili (tra i quali anche un’area edificabile) che da una partecipazione di controllo in una sas a sua volta agricola. Il suo capitale, a seguito del decesso dell’unica socia, era stato trasferito, come quota indivisa ed insieme ad altri fabbricarti di proprietà della medesima (e non impiegati nell’attività) e ad una partecipazione in una srl immobiliare, ai tre figli, che avevano subito manifestato evidenti divergenze sulla gestione della successione. Per risolvere questo contrasto, i fratelli avevano ipotizzato un percorso di sistemazione della loro controversia (e delle loro aspettative) che prevedeva, quale primo passaggio, lo scioglimento della comunione ereditaria, con la creazione di tre lotti di beni da assegnare in ragione della diversa propensione di ciascuno alla loro efficace (futura) utilizzazione e con la previsione di un conguaglio in denaro per considerare il valore non paritario dei lotti stessi. Segnatamente, all’esito di questa propedeutica attività era previsto che:

a) al primo erede (Tizio), già impegnato nell’attività agricola e maggiormente interessato alla sua prosecuzione, sarebbe stata assegnata una quota pari al 48,5 % del capitale sociale della società facente originariamente capo alla madre, oltre ad alcuni immobili ed alla quota totalitaria di della partecipazione nella srl immobiliare di proprietà della medesima;

b) al secondo erede (Caio), sarebbe spettata la residua quota del 51,5 % del capitale sociale della società agricola, oltre ad un credito che la defunta vantava nei confronti di quest’ultima;

c) al terzo erede (Sempronio), residente all’estero e del tutto disinteressato al comparto imprenditoriale dei beni caduti in successione, sarebbero stati assegnati alcuni fabbricati ed attribuito un conguaglio in denaro a carico di Tizio.

Successivamente, al fine di assicurare l’assetto finale, rispondente alla volontà di convogliare l’intera attività agricola su quello tra i fratelli che nella stessa era precipuamente impegnato, sarebbe stata deliberata una scissione parziale asimmetrica in regime di piena neutralità fiscale per effetto della quale Tizio sarebbe diventato l’unico socio della società agricola scissa e Caio quello della beneficiaria alla quale, per quanto emerge, era prevista l’attribuzione del patrimonio non strumentale alla prima e che, dunque, avrebbe esercitato un’attività immobiliare.

Secondo la prospettazione dei contribuenti istanti, le operazioni ora descritte non integravano una fattispecie abusiva in quanto, in sintesi, non comportavano la sottrazione dei beni al regime proprio dell’impresa, né implicavano la creazione di società c.d. “contenitore” (nella nota accezione che identifica in ciò gli enti privi di operatività che hanno l’esclusivo obiettivo di assicurare l’assegnazione ad un soggetto dei beni di cui sono proprietari) essendo, piuttosto, dirette a favorire una pacifica successione generazionale assicurando, senza il manifestarsi di alcun “salto” di imposta, la valorizzazione del patrimonio ereditato in base alle diverse attitudini (imprenditoriali per alcuni, meramente gestorie e conservative per altri) di ciascuno degli eredi.


2. La posizione dell’Agenzia delle Entrate

Con le consuete precauzioni riguardanti, di fatto, la riserva di successivi (possibili) controlli circa l’esatta rispondenza del percorso riorganizzativo attuato con quello rappresentato e, nello specifico, di apprezzamento della assenza di sperequazioni nelle attribuzioni patrimoniali tra i soci, l’Agenzia delle Entrate ha confermato la soluzione interpretativa prospettata dai contribuenti, concludendo per l’assenza di profili di abuso nella complessa operazione testé sintetizzata.

Risulta interessante – anche nella prospettiva di un apprezzamento sistematico di questo arresto interpretativo – analizzare il percorso argomentativo speso a supporto della finale deduzione che, invero, considera (correttamente) i diversi effetti prodotti, dapprima, dalla divisione ereditaria e, successivamente, dalla scissione.

Quanto alla prima, la stessa Agenzia sottolinea come si tratti di un “negozio di natura dichiarativa con funzione essenzialmente distributiva, in quanto finalizzato alla determinazione (con effetto retroattivo) dei beni costituenti la quota di ogni condividente” e che, in quanto tale, non produce conseguenze sul piano impositivo allorché vi sia corrispondenza tra la quota di fatto (ciò che viene assegnato) e di diritto (ciò che spetta rispetto alla massa comune) di ciascuno dei soggetti interessati, provocando la tassazione (non controversa) del conguaglio in denaro quale reddito diverso nei casi, come quello in questione, nei quali lo stesso venga previsto.

Rispetto alla scissione, viene invece riprodotta una conclusione che ormai appare consolidata nell’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria e che si sintetizza nel non considerare elusiva questa operazione ogni qualvolta, indipendentemente da come venga in concreto realizzata, non sia preordinata alla creazione di società “contenitore”, ovvero, come già indicato, non connotate da alcuna operatività e deputate soltanto ad assicurare una sostanziale attribuzione dei beni ai soci e, più in generale, all’aggiramento della tassazione dei relativi plusvalori quali redditi di impresa. La qualcosa, nel caso di specie, non è stata riscontrata in quanto la descritta operazione era, infine, deputata a garantire lo scioglimento di uno degli eredi dal vincolo della comunione indivisa in società alle quali non aveva interesse a partecipare, consentendo, invece, agli altri, autonomamente, di proseguire il programma imprenditoriale sviluppato dal de cuius al quale gli stessi risultavano, separatamente, interessati e rispetto al quale i relativi beni rimanevano (anche ai fini delle successive dinamiche impositive) funzionalmente collegati.


3. La coerenza sul piano sistematico della conclusione raggiunta

La conclusione appena riassunta è assolutamente condivisibile sul piano sistematico replicando, come accennato, i canoni interpretativi che, dopo una prima fase di “assestamento”, sembrano ormai contraddistinguere l’applicazione dell’art. 10 bis della Legge n, 212/2000, quale clausola generale antiabuso recata dal nostro ordinamento.

Di quest’ultima, in questa evoluta considerazione e come dimostra anche il caso di specie, gli elementi tipici sui quali si concentra la verifica fattuale, sono, da un lato, la sussistenza o meno di una anomalia strutturale della condotta, dall’altro, la (eventuale) censurabilità del relativo risultato in termini di benefici impositivi realizzati e, dall’altro ancora e correlativamente, la sussistenza di una coerenza nella mantenuta applicazione dei relativi regimi di tassazione.

La prima delle suddette verifiche si declina nel riscontro o meno di una sostanza economica dell’assetto realizzato, la cui assenza è individuata laddove l’operazione non si riveli idonea a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali e che, con sempre maggiore frequenza, viene apprezzata considerando il fatto che gli strumenti giuridici vengano utilizzati, anche nella loro consequenzialità, in modo inusuale, eccessivamente articolato e, quindi, sostanzialmente “artificioso”. Il che, nel caso analizzato, non è stato ravvisato, visto che è assolutamente naturale come, in presenza di un patrimonio ereditario composto sia da beni “statici” che “imprenditoriali”, vi possa essere una diversa inclinazione degli aventi diritto alla loro successiva ed individuale gestione e che questa venga assecondata con uno scioglimento “controllato” della comunione, proiettato a soddisfare le diverse inclinazioni di ciascun comunista. Tanto più, per l’appunto, quando sono “in gioco” patrimoni aziendali dei quali deve, se possibile, essere conservata la continuità nella destinazione funzionale all’esercizio dell’attività in considerazione, tra l’altro, dei molteplici interessi che alla stessa si correlano.

La seconda, impone l’apprezzamento della natura essenziale ed indebita dei vantaggi tributari che le operazioni poste in essere (semmai) determinano e che tali sono se la finalità imprescindibile per cui l’assetto specifico viene scelto è quella di ottenere benefici (anche non immediati) sul piano delle conseguenze impositive (attuali e future) allo stesso collegate. Condizione che, di nuovo, nel caso di specie non era stata ravvisata stante, di fatto, il mantenimento della latenza dei plusvalori realizzabili relativamente ai beni oggetto della suddivisione tra gli eredi.

L’ultima, peraltro strettamente correlata a quella ora indicata, postula una sorta di “prova di resistenza”, ossia la dimostrazione che le operazioni realizzate non comportano alcun “salto di imposta” (cfr., tra le più recenti, le risposte ad interpello nn. 225/2021; 553/2020; 72/2020; 343/2019; 106/2019; 53/2019; 87/2019) il che assume particolare rilievo nei casi in cui ci si confronti con il regime del reddito di impresa, rispetto al quale diventa determinante che si assicuri l’assenza di situazioni che integrino una impropria fuoriuscita dei beni dal relativo sistema attraverso (in particolare e come anche il caso qui considerato disvela diventa centrale controllare) la (illegittima) trasformazione di eventuali plusvalenze realizzabili sui beni di c.d. primo grado (cioè quelli che fanno parte del patrimonio aziendale e, in particolare, di immobili) in capital gain sui beni di c.d. secondo grado (cioè le partecipazioni).


4. Conclusioni

La breve conclusione che si può trarre da quanto sin qui rappresentato si riassume nell’apprezzamento per vedere il consolidamento, nella prassi dell’Amministrazione finanziaria, di una considerazione del concetto di elusione e di abuso del diritto coerente non solo con il dato testuale della norma generale infine adottata nel nostro ordinamento ma, soprattutto, con il suo inquadramento sotto il profilo sistematico-concettuale.

Con sempre maggiore frequenza emerge, cioè, un approccio equilibrato del Fisco, scevro dalla preoccupazione, in passato invece diffusamente avvertita, di evitare eccessive “aperture” interpretative, pericolose nel poter sollecitare comportamenti poco virtuosi dei contribuenti e, piuttosto, diretto a valorizzare il profilo dogmatico di questa (tanto importante quanto controversa) nozione.

Insomma, un percorso virtuoso che si auspica potrà sempre più relegare il concetto di abuso e di elusione a quelle operazioni che esprimano in pieno la condizione in cui gli schemi negoziali sono stati realmente alterati nella definizione di un disegno avente lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale predominante ed assorbente rispetto alle valide ragioni economiche che le stesse potevano (fisiologicamente) perseguire.


Filippo Dami – Professore Associato di Diritto Tributario nell’Università di Siena

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