Natura giuridica e fiscalità dei diritti edificatori

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Nota a Corte Cassazione SS.UU. n. 16080 del 9 giugno 2021 e SS.UU. n. 23902 del 20 ottobre 2020 - di Alessia Martelli


1. I diritti edificatori “pubblicistici” e “privatistici” e la loro natura non reale


Il tema della natura giuridica dei diritti edificatori e delle relative ricadute fiscali[1] è stato di recente oggetto di due decisioni delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione le quali, discostandosi in maniera piuttosto netta dall’orientamento e dalla prassi prevalente, avallata e condivisa dall’Amministrazione Finanziaria[2], concludono entrambe per la natura non reale, o comunque non assimilabile ad essa, dei diritti edificatori, intesi sia come categoria generale, nella quale confluiscono fattispecie eterogenee, disciplinate anche a livello regionale dalle norme edilizie e dagli strumenti di pianificazione territoriale, che con specifico riguardo alla cessione di cubatura o volumetria, quale specifica fattispecie, di maggiore rilevanza privatistica, nell’ambito dei diritti predetti.

I due provvedimenti citati consentono di tracciare un discrimine tra due specie del genere “diritti edificatori”.

Da un lato, i diritti edificatori “pubblicistici” (compensativi, perequativi o premiali), oggetto della sentenza dell’ottobre 2020, i quali nascono dal provvedimento amministrativo che li attribuisce e hanno natura di indennità ripristinatoria “in moneta urbanistica”.

Si tratta dei casi in cui la PA attribuisce al proprietario del suolo un indice di capacità edificatoria (credito edilizio o volumetrico) fruibile su altra area, non necessariamente contigua né omogenea, e individuabile anche successivamente, a fronte della cessione gratuita dell'area oggetto di trasformazione pubblica ovvero di imposizione su di essa di un vincolo assoluto di inedificabilità o preordinato all'esproprio.

Tali “crediti urbanistici”, una volta generati per effetto del provvedimento amministrativo, sono autonomamente trasferibili a prescindere dall’esistenza attuale di un fondo “di atterraggio”, pertanto, secondo le Sezioni Unite, sono caratterizzati dalla mancanza assoluta di natura reale.

Dall’altro lato, i diritti edificatori “privatistici”, oggetto della sentenza dello scorso 9 giugno, derivanti dal trasferimento totale o parziale della capacità edificatoria di un fondo che avviene con un negozio tra privati a favore di un'area determinata fin dall'inizio, se non necessariamente contigua quantomeno prossima, e di destinazione urbanistica omogenea.

Il ruolo dell’autorità amministrativa, in caso di trasferimento di questi ultimi, avviene non in fase genetica ma successivamente alla conclusione del negozio tra privati, essendo alla stessa demandato di assentire il rilascio, a favore del cessionario, del permesso di costruire maggiorato della quota di cubatura trasferita.


2. Cessione di cubatura e imposta di registro


La sentenza più recente, la n. 16080 del 9 giugno scorso, ha ad oggetto la qualificazione giuridica dell’atto di cessione di cubatura ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.

La vicenda da cui origina è sintetizzabile nei termini che seguono.

I ricorrenti, persone fisiche, cedevano gratuitamente ad un Comune la piena proprietà di alcune porzioni di terreno, ricadenti in un piano particolareggiato e destinate a viabilità, parcheggi e verde pubblico, a fronte dell'attribuzione compensativa, da parte del Comune, di una determinata volumetria residenziale.

Con atto in data 15 giugno 2009 (precedente, quindi, all’introduzione del comma 2 bis) all’art. 2643 cc)[3], tale volumetria compensativa, definitivamente acquisita al patrimonio del cedente a seguito della conclusione del procedimento amministrativo - dunque qualificabile come diritto edificatorio “privatistico” nei termini sopra esposti - veniva ceduta ad una SRL terza, a titolo oneroso, assoggettando l’atto alla (sola) imposta proporzionale di registro con aliquota del 3%, come prestazione a contenuto patrimoniale ex art. 9 TP1 TUR.

L’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di liquidazione con cui richiedeva l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro all'8%, l'imposta proporzionale ipotecaria al 2% e l'imposta catastale all'1%, come atto traslativo a titolo oneroso della proprietà e di diritti reali immobiliari di godimento, ex art. 1 primo periodo TP1 TUR.

L’impugnativa dell’avviso di liquidazione, vittoriosa in CTP, veniva poi rigettata dalla CTR Lazio, ritenendo quest’ultima che l’atto di cessione di cubatura implicasse il trasferimento di una facoltà inerente al diritto di proprietà con "sicure caratteristiche di realità", e che, di conseguenza, fossero parimenti dovute l'imposta ipotecaria e quella catastale, trattandosi di contratto atipico assimilabile a trasferimento di diritti immobiliari con conseguente sua trascrivibilità e voltura catastale.

Giunta la lite in Cassazione, la sesta sezione ha ritenuto di investire le Sezioni Unite della questione del corretto inquadramento giuridico dell'atto di cessione di cubatura, ritenendo sussistente e inconciliabile il contrasto tra un primo orientamento giurisprudenziale, favorevole all'inquadramento del negozio in esame quale contratto traslativo di un diritto reale, ora qualificato come servitù atipica, ora come diritto di superficie atipico, ora come rinuncia abdicativa, ed un secondo orientamento giurisprudenziale, che ne ha viceversa sostenuto la natura meramente obbligatoria, risolvendosi nell'assunzione da parte del proprietario cedente dell'obbligo a prestarsi presso la pubblica amministrazione affinché quest'ultima rilasci il provvedimento concessorio, discrezionale e non vincolato, a favore del proprietario cessionario.

Secondo l’orientamento da ultimo richiamato, tale accordo tra privati, avendo esclusivamente un effetto “preliminare” all'essenziale momento costitutivo rappresentato dall'intervento dell'ente pubblico con l'emissione della licenza nei confronti del cessionario, avrebbe, quindi, un'efficacia meramente endoprocedimentale, inserendosi in una fattispecie a formazione progressiva, e non sarebbe, quindi, configurabile come un contratto traslativo o costitutivo di un diritto reale opponibile ai terzi.

Le Sezioni Unite espongono quindi gli elementi di criticità sistematica delle ricostruzioni in termini di “realità”.

Da un lato, il richiamo al diritto di superficie è insoddisfacente, in ragione della mancanza di separazione tra la proprietà del suolo e la proprietà della costruzione in sede di “atterraggio” della cubatura.

Da un altro lato, è pure insoddisfacente il richiamo al diritto di servitù, per mancanza della “vicinitas” civilistica, la quale non coincide con la “prossimità di zona” urbanistica, e per la contestuale presenza di primari obblighi di fare (di attivazione personale in sede amministrativa), incompatibili con il principio civilistico per cui servitus in faciendo consistere nequit.

Neanche la soluzione della realità per abdicazione appare praticabile, poiché con la cessione di cubatura si intende effettuare un trasferimento a persona determinata e non già una mera dismissione di un diritto, in incertam personam.

Prosegue quindi la Corte evidenziando come il vero argomento sistematico forte a sostegno dell'indirizzo della non realità dell'atto di cessione di cubatura consista proprio nell'introduzione nell'ordinamento del n. 2 bis nell’art. 2643 cc, “poiché tale autonoma previsione di trascrivibilità dei diritti edificatori in quanto tali non avrebbe avuto ragion d'essere, né logica né pratica, qualora questi ultimi, partecipando di natura reale, risultassero comunque già prima trascrivibili in base alla disciplina generale (per le servitù, in particolare, ai sensi del n. 4)”.

E’ peraltro pacifico che l'elenco degli atti soggetti a trascrizione ex art. 2643 non presupponga necessariamente il carattere reale dell'atto, posto che la legge ammette la trascrizione anche di atti relativi a beni immobili che rivestono pacifica natura obbligatoria, come i contratti di locazione ultranovennale (art. 2643, n. 8) ovvero i contratti preliminari (art. 2645 bis).

A ciò si aggiunge che l'esplicito riconoscimento del ruolo di normazione assegnato in materia alla legislazione regionale e agli strumenti urbanistici distribuiti sul territorio mal si concilia con l'esigenza che le restrizioni reali al diritto di proprietà rinvenienti dall'ordinamento civile vengano dettate in maniera uniforme e centralizzata, ex art. 117 Cost., lett. l), dal legislatore statale.

In conseguenza di quanto sopra, le Sezioni Unite concludono ritenendo che nel caso di cessione di cubatura non vi siano i presupposti per l'applicazione dell'aliquota proporzionale prevista dalla tariffa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà immobiliare ovvero traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari, e che analogamente, e di conseguenza, si deve concludere con riguardo all'imposta ipotecaria e catastale, le quali dovranno essere applicata nella misura fissa propria degli atti diversi da quelli traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare.

Il principio di diritto formulato recita, pertanto, che “la cessione di cubatura, con la quale il proprietario di un fondo distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura assentita dal piano regolatore e, formandone un diritto a sè stante, lo trasferisce a titolo oneroso al proprietario di altro fondo urbanisticamente omogeneo, è atto:

- immediatamente traslativo di un diritto edificatorio di natura non reale a contenuto patrimoniale; - non richiedente la forma scritta ad substantiam ex art. 1350 c.c.;

- trascrivibile ex art. 2643 c.c., n. 2 bis;

- assoggettabile ad imposta proporzionale di registro come atto diverso avente ad oggetto prestazione a contenuto patrimoniale ex art. 9 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 nonchè, in caso di trascrizione e voltura, ad imposta ipotecaria e catastale in misura fissa ex artt. 4 Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990 e art. 10, comma 2, del medesimo D.Lgs.".

La Corte non omette di rilevare come la soluzione adottata possa di fatto creare delle disparità nel trattamento fiscale di fattispecie rivelatrici di una capacità contributiva sostanzialmente sovrapponibile e volte al raggiungimento di un risultato economico assimilabile, quali la cessione dell’intera cubatura, assoggettata ad imposta di registro 3% e ipotecaria e catastale fissa, e della cessione del terreno edificabile, assoggettata alle imposte proporzionali.

Tale disparità opera tuttavia sul piano meramente economico e non giuridico, in ragione della peculiare natura dell'imposizione di registro (art. 20 TUR), la quale presuppone che l'atto venga qualificato e sottoposto a tariffa proprio in ragione dei suoi effetti giuridici, e non economici.


3. Diritti edificatori compensativi e imponibilità ICI/IMU


La sentenza del 20 ottobre 2020 definisce invece la posizione della Cassazione sul tema dell’imponibilità ai fini ICI, come area edificabile, del terreno dal quale origina il diritto edificatorio nel periodo c.d. di "volo", e ha ad oggetto la natura giuridica dei diritti edificatori “compensativi”, derivanti da procedimenti di cd. “compensazione urbanistica” o “perequazione compensativa”, istituti, come si è detto, aventi funzione corrispettiva o indennitaria di un'edificabilità soppressa.

La vicenda origina dall’impugnazione di una sentenza con la quale la CTR Lazio ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento per ICI e sanzioni con riguardo ad un'area dapprima edificabile, poi inclusa in area destinata a parco regionale.

In particolare la CTR, in applicazione del principio per cui il presupposto oggettivo ICI può essere individuato anche nella "mera potenzialità edificatoria", rilevava che l'area in questione, ancorché privata in concreto della edificabilità, doveva comunque essere assoggettata ad ICI come edificabile, poiché oggetto di un accordo di compensazione urbanistica in forza del quale l'edificabilità dell'area (c.d. di "decollo") poteva essere esercitata su altro terreno nell'ambito delle aree c.d. di "atterraggio".

La CTR aveva ritenuto irrilevante la circostanza per cui il programma di compensazione urbanistica adottato dal Comune non fosse ancora completato mediante l'esatta individuazione dell'area di fruizione compensativa della volumetria, e che pertanto i diritti edificatori fossero in fase cd. di “volo”.

Le Sezioni Unite hanno cassato la sentenza impugnata ed accolto il ricorso del contribuente, annullando l'atto impositivo e formulando il seguente principio di diritto:

"un'area, prima edificabile e poi assoggettata ad un vincolo di inedificabilità assoluta, non è da considerare edificabile ai fini ICI ove inserita in un programma attributivo di un diritto edificatorio compensativo, dal momento che quest'ultimo non ha natura reale, non inerisce al terreno, non costituisce una sua qualità intrinseca ed è trasferibile separatamente da esso".

La Corte rileva, in particolare, come in relazione ai diritti edificatori compensativi debba ritenersi mancante il presupposto impositivo ICI, imposta caratterizzata da un “sostrato reale” dal punto di vista tanto della legittimazione soggettiva passiva (del proprietario o titolare di diritto reale sull'immobile), quanto del presupposto obiettivo (possesso di fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli).

Tale presupposto di realità oggettiva e soggettiva è assente nel caso del diritto edificatorio compensativo in ragione del suo totale distacco dal fondo di origine e della sua conseguente perfetta ed autonoma ambulatorietà.

La “duplice connessione fondiaria”, consistente nel richiedere che il diritto edificatorio scaturisca da un terreno (di decollo) per poi essere esercitato su un altro terreno (di atterraggio), non si traduce, secondo le Sezioni Unite, in una connessione funzionale intrinseca e non è, pertanto, ricostruibile in termini di vera e propria realità, dal momento che il diritto edificatorio, proprio per lo scopo compensativo e l'autonomia che gli sono coessenziali, non è inerente né immediatamente pertinente al fondo di partenza.

Secondo la Corte il difetto di inerenza in senso giuridico, tanto civilistico quanto tributario, si evidenzia “in maniera addirittura eclatante in quello che è il segmento più critico, e rivelatore, della fattispecie, appunto quello del "volo", allorquando il diritto di costruire non può più essere esercitato sul fondo di origine, e non può ancora essere esercitato sul fondo di destinazione perché non ancora assegnato né, forse, individuato”.

Sembra ragionevole ritenere che tale difetto assoluto di realità, sebbene enunciato dalle Sezioni Unite con esclusivo riferimento al presupposto ICI, non potrà non avere conseguenze ulteriori, in tema di imposte diverse.


Alessia Martelli - Avvocato in Bologna

[1] Il tema in esame è già stato affrontato nel contributo Detrazioni d'imposta e diritti edificatori, 24 gennaio 2021. [2] In particolare, in tema di imposta di registro, Risoluzione 80/E del 24 ottobre 2018, ma anche Circolare 233/E del 20 agosto 2009 in tema di plusvalenza. [3] Il quale ha previsto la trascrizione nei registri immobiliari i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano diritti edificatori comunque denominati, previsti da norme statali o regionali ovvero da strumenti di pianificazione territoriale. La norma in esame è stata introdotta dall’art. 5 DL 70/2011 convertito, con modificazioni, dalla legge 106/2011.


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