La tassazione del patto di famiglia

Aggiornato il: 24 gen 2019

Commento a Cassazione n. 32823/2018 - di Thomas Tassani



1. Il caso esaminato e la ripresa fiscale


La controversia oggetto dell’ordinanza n. 32823 del 19/12/2018 nasce da un avviso di liquidazione per il recupero della maggiore imposta di donazione relativa al trasferimento di somme di denaro tra fratelli. In particolare, si trattava di un patto di famiglia ex artt. 768 ss. c.c. in base al quale la disponente (madre) trasferiva le quote societarie al figlio (assegnatario), con obbligo per quest’ultimo di liquidare la quota spettante alla sorella (legittimaria non assegnataria).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, il trasferimento di beni dall’assegnatario alla legittimaria era da considerare come una donazione tra fratelli (con franchigia di 100.000 € ed aliquota del 6%), mentre le parti avevano tassato l’atto come se si trattasse di una donazione della disponente alla figlia non assegnataria (con franchigia di un milione ed aliquota del 4%).

Nella sentenza impugnata, la CTR della Lombardia ha considerato unitaria la causa del patto di famiglia e quindi legati in termini funzionali i due trasferimenti: quello (di quote societarie) dalla disponente al figlio assegnatario e quello (di denaro) da quest’ultimo al legittimario. In particolare, il giudice lombardo ha qualificato questo secondo trasferimento quale autonoma donazione dalla madre disponente alla figlia non assegnataria, accogliendo le ragioni dei contribuenti.


2. Il patto di famiglia e la donazione modale


L’ordinanza si preoccupa in primo luogo di identificare la funzione del patto di famiglia in quella di agevolare i passaggi generazionali d’impresa, accogliendo le raccomandazioni della Commissione Europea (in particolare la n. 1069 del 7/12/94).

Si tratta di un contratto tipico che consente l’anticipazione di taluni effetti successori accompagnata dalla previsione di meccanismi giuridici idonei a prevenire future liti divisionali e di riduzione tra eredi.

Il carattere anticipatorio di effetti successori riguarda, secondo la Corte, anche i legittimari non assegnatari dato che si prevede che quanto da loro ricevuto debba essere imputato alle quote di legittima loro spettanti.

Ciò vale a configurare, a giudizio della Suprema Corte, una natura del patto di famiglia complessivamente ed “essenzialmente liberale e donativa”: “sia per quanto concerne l’atto di trasferimento … dal disponente al discendente”, sia per quanto “attiene alle quote di liquidazione che quest’ultimo è tenuto a versare ai legittimari non assegnatari”.

Per quanto riguarda quest’ultima vicenda traslativa, la natura liberale e donativa è altresì messa in luce dalla norma fiscale dell’art. 58, primo comma, D.lgs. 346/1990 TUS) che “si attaglia alla fattispecie di cui all’art. 768 quater c.c.”.

Secondo la disposizione citata “gli oneri di cui è gravata la donazione … si considerano donazioni a favore dei beneficiari” e l’onere derivante dal patto di famiglia (in capo all’assegnatario ed a favore del legittimario) è da intendersi quale “peso gravante sull’azienda o partecipazione societaria trasferite, con decurtazione del relativo valore”: quindi quale autonoma donazione.


3. La tassazione della donazione modale


Fin qui le motivazioni della ordinanza risultano ineccepibili, perché basate sulle prevalenti ricostruzioni civilistiche del patto di famiglia e sui principi sistematici dell’imposta sulle successioni e donazioni, emergenti dall’art. 58, primo comma, TUS.

E’ del tutto condivisibile l’idea la previsione di un onere in capo al donatario/assegnatario non snaturi l’essenza di donazione del trasferimento del disponente, determinando l’effetto (e svelando la funzione) di una ulteriore ed autonoma donazione. Attraverso la previsione del modus, si realizzerebbero due donazioni: una diretta (dal donante al donatario) ed una indiretta (dal donante al beneficiario dell'onere).

Non v’è alcun dubbio che sia questa anche la prospettiva tributaria, accolta dall’art. 58 TUS, ai sensi del quale è possibile sia escludere la natura corrispettiva dell’onere sia qualificare la previsione dell’onere come una autonoma donazione.

Applicando questi ragionamenti al patto di famiglia non può che trarsi la conclusione per cui l’attribuzione dall’assegnatario al legittimario deve qualificarsi come esecuzione dell’onere previsto dal disponente e, quindi, come autonoma donazione dal disponente al legittimario.

A questa conclusione si giunge anche valorizzando una diversa disposizione del TUS.

L’art. 2, comma 49, d.l. 262/2006 (che ha in parte abrogato l’art. 56 TUS) prevede che “se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se se in uno stesso atto sono comprese più donazioni a favore di soggetti diversi”, la base imponibile è data dal valore “dei beni o diritti attribuiti”.

La donazione modale, pur non generando un onere deducibile ai sensi dell’art. 2, comma 49, primo cpv, d.l. 262/2006, produce l’effetto, previsto dall’art. 58, comma 1, TUS, di una autonoma donazione (dello stesso disponente) a favore di un diverso soggetto e, quindi, l’esigenza di “scorporare” i due imponibili.

Esemplificando: Tizio dona 100 a Caio con onere di trasferire 30 a Mevio. La prima donazione (da Tizio a Caio) sarà tassata su un valore di 70; la seconda (da Tizio a Mevio) avrà una base imponibile di 30.


4. Le conclusioni della sentenza e l’impatto applicativo


I passaggi interpretativi della prima parte dell’ordinanza avrebbero dovuto portare, a nostro avviso, a confermare la sentenza di II grado nel senso di considerare l’attribuzione al figlio assegnatario quale donazione (indiretta) della madre, operata per il tramite di un onere derivante dal patto di famiglia.

Le conclusioni della Corte sono invece di segno diametralmente opposto: “correttamente il prelievo tributario doveva essere determinato in ragione del rapporto intercorrente tra l’assegnatario ed il legittimario non assegnatario; non già di quello intercorrente (discendenza in linea retta) tra il disponente e l’assegnatario”.

Ciò che maggiormente sorprende non è tanto la conclusione in sé, e nemmeno l’affermazione per cui il regime di esenzione di cui all’art. 3, comma 4 ter, TUS sarebbe applicabile al solo trasferimento avente ad oggetto aziende o quote societarie; a sorprendere è la mancanza di coerenza logica tra la prima e la seconda parte dell’ordinanza.

In altri termini, se si accoglie l’idea (sul piano sia civilistico sia fiscale) che l’attribuzione al legittimario ha natura donativa, in quanto onere apposto dal disponente, non vi è ragione per qualificarla quale donazione dall’assegnatario al legittimario.

La Corte sembra invece attribuire rilevanza al fatto che il “denaro (o bene in natura) necessario alle quote di liquidazione non può che provenire dall’assegnatario, non già dal disponente”; “il che basta ad inficiare l’assunto secondo cui l’aliquota (e la franchigia) dell’imposta di donazione in concreto applicabile sarebbe quella prevista in relazione al disponente, invece di quella prevista nel rapporto assegnatario-legittimario”.

Il mero dato finanziario, della movimentazione del denaro, non sembra però sufficiente per giustificare la soluzione infine accolta, anche perché appare del tutto coerente con la natura di donazione modale (ed indiretta dal disponente al legittimario) la circostanza che sia il donatario/assegnatario a dare esecuzione alla volontà del donante/disponente eseguendo l’onere negozialmente previsto.

Nonostante l’ordinanza presenti forti elementi di criticità, la stessa sembra poter avere un forte impatto applicativo, essendo l’unica pronuncia della giurisprudenza di legittimità su di un tema che conosce ben pochi precedenti di diritto vivente.


Thomas Tassani - Avvocato e Ordinario di Diritto Tributario nell'Università di Bologna

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