La rilevanza fiscale del contratto di mantenimento*

Aggiornamento: apr 26

di Alessandra Kostner



*Relazione al Webinar Insignum del 5 marzo 2021


La problematica della rilevanza fiscale del contratto di mantenimento deve essere analizzata in base alla natura dell’imposizione, distinguendo i profili connessi all’imposizione diretta da quelli riguardanti l’imposizione indiretta.

Seppur, sia per quel che concerne le imposte dirette che per quel attiene alle imposte indirette, la difficoltà comune dell’interprete - nell’individuazione della più corretta disciplina tributaria applicabile - deriva dalla circostanza che, trattandosi di uno strumento negoziale non tipizzato, non è specificatamente richiamato da alcuna norma tributaria.

Difatti, il contratto di mantenimento - ossia quel contratto a titolo oneroso ed a prestazioni sinallagmatiche, con cui una parte (id est contraente e/o vitaliziante) si obbliga, quale corrispettivo del trasferimento di uno o più beni e/o della cessione di capitali, a fornire all’altra parte (id est beneficiario e/o vitaliziato), per tutta la vita di quest’ultima, assistenza (mediante prestazioni di tipo alimentare, morale, materiale) - è una fattispecie contrattuale atipica.

Si tratta, in particolare, di un negozio, diverso dalla permuta e sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 1322, primo comma, del codice civile, in quanto non oggetto di alcuna specifica disciplina e, quindi, non previsto dalla legge, ma piuttosto derivante dalla prassi e, più specificatamente, dai traffici commerciali.

Diretto a soddisfare le esigenze di protezione ed assistenza - anche in considerazione della circostanza che l’Italia rimane tra i paesi al mondo con il più alto tasso di longevità - tale contratto è, altresì, finalizzato a garantire il passaggio generazionale, rappresentando uno strumento di pianificazione.

Proprio per tale ragione, è un negozio fondato sull’intuitus personae, ossia sulle caratteristiche individuali del contraente/vitaliziante, tenuto ad eseguire personalmente la prestazione, non potendo essere sostituito da soggetti terzi. Ciò dal momento che l’interesse del beneficiario è soddisfatto solo allorquando la prestazione sia effettuata dal vitaliziante. (Si veda, sul punto, la pronuncia della Corte di Cassazione n. 9764 del 14 giugno 2012).

Dal descritto carattere dell’infungibilità deriva, nell’ipotesi di morte dello stipulante, l’intrasmissibilità agli eredi dell’obbligo di eseguire la prestazione, la non esperibilità dell’esecuzione forzata in forma specifica e la risoluzione del contratto per impossibilità

sopravvenuta.

E’ allora evidente come il principale scopo, posto alla base di tale contratto, sia connesso ad interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico e sia, quindi, in linea con quanto stabilito dall’art. 1322 c.c. che, solo in relazione ai contratti atipici, come quello oggetto di esame, prevede la necessità di esaminare la relativa finalità, ritenuta, invece, già vagliata dal Legislatore per quel che riguarda i contratti tipici, come ricordato da Rodolfo Sacco nel “Trattato di Diritto civile italiano” del 1975.

Dall’inquadramento civilistico fatto, seppur molto sinteticamente, in relazione a tale tipologia contrattuale - avuto riguardo alla natura, nonché alle principali e più importanti finalità e caratteristiche - deriva la rilevanza fiscale del contratto in esame.

D’altra parte, la regola generale di carattere sistematico, alla base del D.P.R n. 917/1986, è quella della tassazione delle attribuzioni riconducibili ad una dimensione di corrispettività ed onerosità.

In specie, per quel concerne l’imposizione indiretta, il tributo di registro dovrebbe essere applicato differenziando la tassazione in base al tipo di bene traferito ed allo specifico assetto negoziale che le parti intendono porre in essere.

In via generale, dovrebbe trovare applicazione la misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa allegata al DPR n. 131/1986, riservata agli atti aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, ma non espressamente contemplati all’interno del T.U. sull’imposta di registro.

Non dovrebbe, invece, trovare operatività il combinato disposto degli artt. 36 e 46 TUR - che si riferisce espressamente alle rendite, a tempo indeterminato, determinato o vitalizia - nel cui ambito non può essere ricompreso il contratto di mantenimento, neppure in via di interpretazione (anche analogica).

Nell’ipotesi in cui, invece, siano trasferiti, mediante il contratto di mantenimento, titoli obbligazionari, dovrebbe essere applicata la misura fissa del tributo di registro ex art. 11 della tariffa allegata al Dpr 131/86 che rinviene la propria ratio nell’intenzione del Legislatore di prevedere un regime di favore per il trasferimento dei titoli in serie.

Nel caso di cessione di immobili ad uso abitativo, e delle relative pertinenze, per come anche confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 113/E del 25 agosto 2017, potrebbe essere invocata l’applicazione della disciplina del “prezzo-valore” di cui all’art. 43 TUR e, quindi, della regola dell’individuazione della base imponibile nel valore catastale del bene ceduto.

D’altra parte, la norma parla genericamente di “cessioni” e, quindi, si ritiene estensibile anche alle operazioni avvenute nel corso di un contratto di mantenimento. Sempre che si tratti di cessioni che avvengano tra persone fisiche e che non agiscano nell’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Con una doppia precisazione.

Innanzitutto, ai fini dell’applicabilità di tale regola, le parti sono tenute a dichiarare nell’atto il valore della controprestazione, determinata in via presuntiva. Ciò in quanto si tratta di un contratto caratterizzato da un’accentuata aleatorietà. Una doppia aleatorietà, come rilevato dalla Cassazione con la pronuncia n. 23895 del 23 novembre 2016, connessa all’incertezza dell’effettivo valore della prestazione a carico dello stipulante/vitaliziante che - dipendendo dall’età, dalla tipologia dei bisogni, nonché dalla durata della vita del beneficiario - non è oggettivamente quantificabile mediante un giudizio ex ante.

In secondo luogo, ove, nel corso dello svolgimento del contratto, emerga che il valore effettivo della controprestazione sia differente rispetto a quello indicato nell’atto, il contribuente è tenuto a denunciare il valore definitivo e reale del corrispettivo e versare, in sede di conguaglio, la differenza tra quanto complessivamente maturato e quanto già pagato, ai sensi dell’art. 35, comma 1, TUR.

Tale ricostruzione è stata affermata anche da un orientamento giurisprudenziale, in cui si colloca la pronuncia della CTP di Firenze n. 103 del 31 gennaio 2019 che, nel ritenere applicabile l’art. 43 del TUR, ha interpretato il contratto di mantenimento alla stregua di un contratto di natura permutativa.

Tale ricostruzione appare in armonia con quanto statuito dalla Corte Costituzionale, con la pronuncia n. 6 del 15 gennaio 2014, che ha sottolineato la valenza agevolativa della previsione normativa e la relativa applicabilità, a prescindere dal contesto acquisitivo del bene ed a condizione che si tratti di fattispecie caratterizzate da una sostanziale omogeneità.

Ai fini dell’imposizione diretta, occorre distinguere la posizione dello stipulante (e/o vitaliziante) da quella del beneficiario (e/o vitaliziato).

Per quel che concerne il primo (i.e. stipulante e/o vitaliziante), il corrispettivo - ricevuto in cambio dell’impegno ad eseguire la prestazione di fare nei confronti del beneficiario e che può consistere nella percezione e/o acquisizione di beni individuabili ed economicamente apprezzabili - dovrebbe essere ritenuto fiscalmente rilevante.

In particolare, dovrebbe essere ricompreso nella categoria reddituale dei redditi diversi ex art. 67, comma 1, lettera l, TUIR che si riferisce testualmente a “redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”, come, peraltro, affermato nello studio del Consiglio del Notariato n. 45/2011T.

In relazione a tale specifica categoria di redditi diversi (i.e. derivanti da obblighi di fare, non fare e permettere), è opportuno evidenziare come si tratti di una formula così ampia da rischiare, come affermato dal Prof. Augusto Fantozzi, di attrarre le più diverse specie di entrate e di poter essere interpretata come “omnicomprensiva”. Con ciò apparendo in contrasto con le intenzioni del Legislatore che, da una parte, ha soppresso la norma di chiusura del precedente sistema normativo, ossia l’art. 80 del Dpr n. 597/1973, e, dall’altra parte, ha inserito tale disposizione rendendola generica ed indeterminata.

Verosimilmente, si tratta di una fattispecie mutuata dall’art. 3, comma 1, del Dpr n. 633/1972 che, tuttavia, in relazione al sistema dell’imposta sul valore aggiunto, svolge una funzione assai limitata, perché diretta solo a determinare l’aspetto oggettivo del presupposto della prestazione dei servizi. Mentre, nel sistema delle imposte dirette, tende ad assumere una portata indeterminata e pericolosamente ampliativa in cui, per sussunzione, potrebbero essere ricompresi (e, di fatto, così avviene) molteplici casi.

Ancora, è evidente come l’obbligo di fare debba consistere nell’assunzione di un impegno ad effettuare una prestazione, cui il soggetto non sarebbe obbligato, non rientrando nello svolgimento di un’attività di lavoro autonomo e/o di impresa, abitualmente esercitata.

Ipotesi, quelle da ultimo richiamate, che farebbero prevalere, rispettivamente, la natura di reddito da lavoro autonomo e/o d’impresa su quella di reddito diverso.

Inoltre, a tal proposito, occorre precisare che, se teoricamente, dovrebbe avvenire, ai fini della determinazione del reddito, la valorizzazione delle spese, che hanno concorso a produrlo ex art. 71, comma 2, TUIR, dal punto di vista operativo, la difficoltà è quella di comprendere cosa debba e/o possa accadere rispetto alle spese prodotte successivamente al momento della sottoscrizione del contratto, ossia nel corso dell’esecuzione del medesimo, non essendo verosimile che gli stessi costi si concentrino in un unico periodo d’imposta.

In relazione alla posizione del beneficiario (e/o vitaliziato) del mantenimento, ci si è posti il problema di verificare se la plusvalenza, derivante dalla cessione di uno o più beni immobili, sia rilevante fiscalmente e sia o meno tassabile.

Parte della dottrina ha escluso tale possibilità e, quindi, ha ritenuto non tassabile la plusvalenza, ritenendo che il mantenimento non preveda una specifica attribuzione patrimoniale nella sfera del beneficiario. Infatti, la prestazione - che il beneficiario riceve - non consiste nell’acquisizione di un bene in natura, in un prezzo, in una remissione del debito ma in assistenza materiale, morale e/o psicologica. Con l’aggiunta che, in virtù della descritta aleatorietà, non sarebbe possibile, soprattutto al momento della conclusione del contratto, quantificare, in modo puntuale e preciso, il valore della controprestazione.

Altra parte della dottrina ha, invece, ritenuto che escluderne la rilevanza, da un punto di vista fiscale, significherebbe dar vita a manovre elusive e/o abusive, rilevanti ai sensi dell’art. 10 bis dello Statuto dei Diritti del contribuente.

Tuttavia, è indubbio come la dinamica strutturale del contratto di mantenimento non consenta di adoperare quel criterio della capitalizzazione, utilizzato invece nella rendita vitalizia disciplinata dall’art. 1872 c.c. Se, difatti, alcune prestazioni potrebbero essere astrattamente valorizzabili/peritabili (si pensi, a mero titolo esemplificativo, alle spese per vitto, alloggio ed esigenze mediche), certamente non sarebbe possibile procedere nella medesima direzione per quelle relative all’assistenza morale.

Senza considerare che il contratto di mantenimento è solo un negozio affine alla rendita vitalizia, avente ad oggetto la prestazione periodica di una somma di denaro, o di quantità di cose fungibili, per tutta la durata della vita del beneficiario o di un altro soggetto terzo. Ed i due contratti si distinguono per le ragioni di seguito esposte.

Innanzitutto, pur condividendo il requisito dell’aleatorietà, legata all’incertezza della durata della vita del beneficiario, nel mantenimento si aggiunge la mutevolezza del contenuto concreto della prestazione, a carico dello stipulante, che discende dalle esigenze e dai bisogni.

Inoltre, quanto alla causa negoziale, se nella rendita vitalizia sono previste prestazioni periodiche di denaro o altre cose fungibili (do ut des), il contratto di mantenimento consiste in un do ut facias.

Ancora, i due contratti, che hanno ad oggetto forme di ricchezza distinte ed autonome, non sono assimilabili perché, se la prestazione è periodica nella rendita vitalizia, è a richiesta del beneficiario nel contratto di mantenimento.

Sul punto, è opportuno evidenziare che proprio l’esclusione del carattere della periodicità nel contratto di mantenimento consente di negare la rilevanza ai fini dei redditi di capitale ex art. 44 del D.Lgs. n. 917/1986 e la conseguente non invocabilità dell’art. 10 della medesima normativa in tema di deducibilità dei costi.

Ancora, appare interessante domandarsi se sia possibile stipulare un contratto di mantenimento a favore di terzi.

Ciò dovrebbe essere consentito, sia perché è previsto espressamente dall’art. 1875 c.c. in relazione alla già richiamata rendita vitalizia, sia perché la produzione degli effetti in favore di soggetti terzi, diversi dallo stipulante, non è idonea ad incidere sul negozio giuridico, riguardando solo i rapporti interni tra le parti, e non è in grado di alterare la causa del contratto.

In tale ipotesi, gli effetti negoziali dovrebbero prodursi immediatamente nei confronti del cedente/beneficiario e del terzo, sin dalla conclusione del contratto, al pari delle conseguenze fiscali derivanti dall’imposizione diretta, nel rispetto del principio di capacità contributiva ex art. 53 della Costituzione.

Mentre, le conseguenze fiscali, ai fini dell’imposizione indiretta, dovrebbero prodursi nei confronti delle parti originarie. Ciò in quanto il terzo beneficiario della stipulazione, pur essendo il destinatario degli effetti, resta formalmente estraneo al contratto e, di conseguenza, non rientra né tra i soggetti obbligati a richiedere la registrazione ex art. 10 T.U.R., né tra i soggetti “solidalmente” obbligati al pagamento dell’imposta ex art. 57 T.U.R.

Tuttavia, la responsabilità del terzo, in relazione all’obbligazione tributaria, potrebbe essere affermata considerando che lo stesso è parte in senso sostanziale. A maggior ragione, quando intervenga nell’atto contenente la stipulazione in suo favore, aderendo o rifiutando oppure partecipando ad altra convenzione contenuta nello stesso documento. In tal caso, dovrebbe essere chiamato a rispondere sia per l’imposta principale che per quelle complementare e suppletiva. In senso conforme si è espresso lo Studio n. 75/2002/T del Consiglio Nazionale del Notariato.

Diversa è, invece, l’ipotesi in cui il contratto preveda che la prestazione sia eseguita dopo la morte dello stipulante.

Ciò comporta un graduale allontanamento dalla figura del contratto in favore del terzo, l’avvicinamento agli strumenti negoziali alternativi al testamento e la conseguente necessità di considerare il divieto di patti successori ex art. 458 c.c.

Sul punto, un orientamento dottrinale ha interpretato il contratto come un negozio mortis causa, alla luce della revocabilità di cui all’art. 1412 c.c., rubricato “prestazione al terzo dopo la morte dello stipulante”, e della circostanza che la suddetta revocabilità sarebbe esclusa, ove si trattasse di una disposizione inter vivos.

Un diverso e maggioritario orientamento dottrinale ha affermato, al contrario, la natura di atto inter vivos. Con la conseguente immediata operatività a favore del soggetto terzo, in virtù della circostanza, non certamente trascurabile, che la prestazione deve essere eseguita a favore degli eredi del terzo, se questi muoia prima dello stipulante ex art. 1412 c.c. secondo comma, salvo che il beneficio non sia stato revocato o lo stipulante non abbia previsto diversamente.

Condividendo tale seconda ricostruzione, il bene (mobile, immobile o capitale) uscirebbe dal patrimonio del beneficiario al momento della stipulazione del contratto di mantenimento; il momento perfezionativo dell’acquisto, in capo al terzo, sarebbe da ricondurre alla stipulazione del contratto, mentre l’esecuzione sarebbe posticipata al momento della morte dello stipulante. Ancora, l’attribuzione al terzo diventerebbe definitiva ed irrevocabile solo a seguito della morte dello stipulante, poiché quest’ultimo potrebbe revocare il beneficio, nei confronti del terzo, sino alla sua morte, anche mediante disposizione testamentaria, rendendo inoperante il contratto ex art. 1412 c.c. Anche se il terzo abbia accettato, a meno che lo stipulante abbia rinunciato alla revoca per iscritto. Infine, non vi sarebbe alcuna violazione dei patti successori ex art. 458 c.c., ferma restando l’esigenza, in via precauzionale, di far partecipare alla stipulazione anche il soggetto terzo.

Dal punto di vista fiscale, interpretando il negozio come un contratto inter vivos, ove non avvenga la revoca del beneficio, le conseguenze negoziali dovrebbero prodursi, al momento della morte dello stipulante, ab origine, ossia con efficacia retroattiva, alla data di stipulazione del contratto, nei confronti delle parti contraenti definitive. Ed, invece, ove avvenga la revoca del beneficio, gli effetti del contratto dovrebbero consolidarsi nei confronti delle parti originarie, a meno che sia stata pattuita l’automatica risoluzione del contratto. Il tutto, similmente a quanto avviene nella fattispecie del contratto preliminare con riserva di nomina ex art. 1401 c.c.

Alla luce di quanto sinora rilevato, poiché rimangono, allo stato, tanti dubbi e perplessità, sarebbe auspicabile un intervento del Legislatore.

Ciò al fine di non minare il principio della certezza del diritto e di non ledere il diritto di difesa del contribuente. Diritto, quest’ultimo, disciplinato dall’art. 24 della Costituzione ed affermato, in modo ancora più pregnante, dalle corrispondenti norme sovranazionali, ossia l’art. 6 della Convenzione europea dei Diritti dell’Uomo (c.d. Cedu) e l’art. 47 della Carta Europea dei Diritti fondamentali (c.d. Carta di Nizza- Strasburgo).

Ed, altresì, per non compromettere l’ordine che deve regnare in ogni sistema giuridico.

Perché, come diceva Dante, nella Divina Commedia, nel primo canto del Paradiso, “le cose tutte quante hanno ordine tra loro, e questo è forma, che l’universo a Dio fa simigliante”.


Alessandra Kostner - Università degli Studi della Calabria




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