Incasso giuridico e prescrizione del diritto al dividendo

Commento a CTR Friuli-Venezia-Giulia, sent. del 3 febbraio 2020, n. 19 - di Leonardo Arienti


1. Il caso

La Commissione Tributaria Regionale Friuli-Venezia-Giulia, con la sentenza del 3 febbraio 2020, n. 19, afferma il principio in base al quale la prescrizione del diritto di credito del socio, derivante da una delibera di distribuzione di dividendi, non può essere equiparata ad una rinuncia agli stessi, di conseguenza essa non comporta l’avvenuto incasso giuridico del relativo credito, con contestuale non assoggettabilità a tassazione.

Il caso esaminato dalla Commissione Tributaria Regionale ha ad oggetto il ricorso avverso un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava al socio l’omessa dichiarazione relativa all’anno 2010 di oltre 6 milioni di Euro relativi ai dividendi che erano stati deliberati nel giugno del 2005 ma mai incassati dal socio beneficiario per intervenuta prescrizione ex art. 2949 doc. civ..

Come conseguenza del mancato incasso da parte del socio e dell’intervenuta prescrizione del diritto alla percezione, la società ha allocato tale somma tra le riserve di patrimonio netto alla voce “versamenti soci in conto capitale”, qualificandola così come versamento effettuato dal socio a favore della società senza alcun diritto di rimborso.

L’Agenzia ha ritenuto che ciò avesse comportato un salto d’imposta in quanto l’estinzione del diritto alla percezione dei dividendi fosse del tutto equiparabile ad una rinuncia al credito da parte del socio, con contestale applicazione, ai sensi dell’art. 88, comma 4 del Tuir e della relativa teoria dell’“incasso giuridico”, prevista dalla circolare n. 73/E del 27/5/1994 e volta ad evitare che la rinuncia ai crediti da parte del socio potesse configurare un salto di imposta non tassato né in capo al socio né alla società.

Così, nella circolare n. 73/E del 27/5/1994, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che la rinuncia da parte del socio ai crediti sociali correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa, presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e, quindi, l’obbligo del socio di indicare in dichiarazione tale ammontare per assoggettarlo a tassazione.

Secondo l’ufficio, il fondamento della circolare n. 73/E del 27/5/1994 è proprio quello di contrastare comportamenti elusivi che potevano sorgere dopo la modifica apportata nel 1993 dal D.L. n. 557/1993 all’art. 55, comma 4 del Tuir (poi divenuto nel 2003 art. 88, comma 4 Tuir) che aveva esteso la non tassabilità delle sopravvenienze attive a tutte le rinunce di crediti da parte dei soci.

2. La decisione della Commissione Tributaria Regionale Friuli-Venezia-Giulia

La Commissione Tributaria Regionale, ha rigettato l’appello dell’Ufficio e confermato la sentenza impugnata, avvallando così la tesi del contribuente.

In primo luogo, a parere della Commissione Tributaria Regionale, la circolare n.73/E del 27 maggio 1994 afferma sì che la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito, e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, ma non prende in considerazione la rinuncia ai dividendi.

Secondo la Commissione Tributaria Regionale, i dividendi non sono presi in considerazione dalla circolare in quanto il salto di imposta che impone l’applicazione della teoria dell’incasso giuridico può verificarsi solamente nel caso di salto di imposta dovuto alla rinuncia da parte del socio a somme che sono state dedotte dal reddito della società in base al principio di competenza, cosa che non si verificherebbe con i dividendi.

Inoltre, in secondo luogo, la Commissione Tributaria Regionale rileva che essendosi verificata nel caso in esame una fattispecie estintiva dell’obbligazione per prescrizione del relativo diritto di credito, non ci sarebbe verificata una rinuncia da parte del socio, non facendo la prescrizione – poiché istituto diverso dalla rinuncia – emergere alcuna sopravvenienza attiva. In tal caso non potrebbe contestarsi al socio la volontà indiretta di patrimonializzare la società, cosa che potrebbe essergli contestata in caso di rinuncia al diritto.

Dunque, la società avrebbe operato correttamente registrando l’estinzione per prescrizione ex art. 2949 cod. civ. del relativo debito verso il socio tra le riserve di utili facenti parte del patrimonio netto e dunque, solo in caso di distribuzione delle riserve di patrimonio netto ai soci si sarebbe verificato un presupposto imponibile ed il socio sarebbe stato tenuto al versamento della relativa imposta.

Secondo la Commissione, optando diversamente, si verificherebbe una doppia imposizione dello stesso reddito in quanto tale utile, tassato una prima volta in base alla tesi dell’incasso giuridico, sarebbe poi successivamente tassato una seconda volta come sopravvenienza attiva.

3. Considerazioni conclusive

La sentenza in esame, sebbene abbia ad oggetto riferimento una “rinuncia” del socio ai crediti effettuata in vigenza dell’art. 88, comma 4 del Tuir, in base alla quale “non si considerano sopravvenienze attive […] la rinuncia dei soci ai crediti […].

Detta norma è stata poi radicalmente riformata dall’art. 13, comma 1, lettera a, del D.lgs. 147/2015 c.d. “Decreto internazionalizzazione” che ha sostituito il comma 4 dell’art. 88 del Tuir introducendo i commi 4–bis e 4–ter e novellato l’art. 9, comma 6 e l’art. 101, comma 7.

La riforma ha sostanzialmente mutato la disciplina previgente andando a qualificare espressamente come sopravvenienza attiva la rinuncia ai crediti da parte dei soci (soltanto per la parte accedente il relativo valore fiscale).

Il trattamento delle rinunce dei soci ai crediti vantati nei confronti della società è così passato da un regime di non tassabilità a uno di imponibilità parziale.

In particolare, l’art. 4-bis riformato ed oggi vigente, prevede che “la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale […]”.

Nonostante la riforma abbia diametralmente modificato la norma, si ritiene comunque che la sentenza in commento sia di particolare rilievo sotto due profili.

Il primo, afferma che la prescrizione del socio ai dividendi non possa essere assoggettata alla teoria dell’incasso giuridico in quanto, tale “rinuncia” ai dividendi non sarebbe comunque equiparabile alla “rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa” prevista dalla circolare n. 73/E del 27/5/1994, in quanto i dividendi corrispondono a somme che non sono state portate a deduzione dal reddito di esercizio della società, e dunque non si verificherebbe in tal caso un salto di imposta.

Il secondo, sancisce la non applicabilità della disciplina relativa alla rinuncia del credito (al tempo vigente il comma 4 dell’art. 88 del Tui) nel caso di prescrizione del diritto di credito ai dividendi.

Essendo la prescrizione del diritto di credito ex art. 2949 cod. civ. un istituto giuridico sostanzialmente diverso dalla rinuncia al diritto di credito, essa non potrebbe essere considerata come espressione della volontà del socio di patrimonializzare la società. Così, la prescrizione non farebbe emergere alcuna sopravvenienza attiva in capo alla società, che, potrebbe correttamente registrare l’estinzione di tale debito tra le riserve di utili facenti parte del patrimonio netto, riserve tassate in capo al socio solo in caso di distribuzione.

Ciò si dimostra essere di particolare rilievo in un contesto nel quale la Corte di Cassazione ha più volte nel corso degli ultimi anni avvallato la sussistenza del principio dell’incasso giuridico anche in casi di “rinuncia” da parte dei soci (o amministratori) a crediti aventi ad oggetto, inter alia: compensi per royalties spettanti al socio di maggioranza (sentenza n. 26842/2014), indennità di fine mandato spettanti a due soci amministratori (ordinanza n. 1335/ 2016) e, da ultimo, interessi maturati su un finanziamento (ordinanza n. 2057/2020).


Leonardo Arienti - Avvocato in Bologna

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