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Imposta proporzionale per la rinuncia ad usufrutto

Commento a Cassazione n. 2252/2019 - di Marco Modolo


1. Il caso


La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2252 del 28 gennaio 2019, ha stabilito che l’atto di rinuncia abdicativa al diritto di usufrutto su un immobile è soggetto all’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

La Corte, nel caso in esame, è stata chiamata a pronunciarsi sul ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate contro una decisione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che, nel giudizio relativo all’impugnazione di un avviso di liquidazione avente ad oggetto il recupero dell'imposta proporzionale su un atto di rinuncia senza corrispettivo al diritto di usufrutto, aveva accolto la tesi del contribuente, ritenendo corretta l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Secondo il ragionamento della CTR, infatti, l’applicazione delle imposte in misura fissa risultava coerente con la qualificazione della rinuncia all’usufrutto in termini di mero atto abdicativo, cui consegue l’estinzione del diritto, e non il suo trasferimento.

Contro tale decisione, L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che dalla rinuncia deriva un arricchimento del nudo proprietario, per cui la rinuncia all’usufrutto è riconducibile agli atti di trasferimento del diritto che scontano le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale.


2. La decisione della Corte di Cassazione ed i precedenti giurisprudenziali


La Corte di Cassazione, nell’ordinanza in commento, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, aderendo alla tesi per cui la rinuncia ai diritti reali deve essere considerata, quantomeno dal punto di vista fiscale, alla stregua di un trasferimento.

La Corte ha affermato, innanzitutto, che il D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale) fa rinvio alle disciplina dell’imposta di registro ed alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, che equiparano la rinuncia a diritti reali ad un trasferimento imponibile.

Il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, prevede, infatti, all’art. 1, comma 2, che «si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni», mentre l’art. 1, parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 assoggetta ad imposta proporzionale di registro gli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere» e gli «atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi […]».

I giudici di legittimità, dunque, dopo aver evidenziato che l'art. 1, parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, espressamente richiamata dal TUIC, prevede che siano assoggettati ad imposta proporzionale di registro gli atti traslativi o costitutivi di diritti immobiliari di godimento, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, giungono ad affermare che, ai fini fiscali, «la rinuncia ai diritti reali si considera alla stregua di un trasferimento, in quanto generativa di un arricchimento nella sfera giuridica altrui, come tale soggetta a imposta ipocatastale».

A sostegno di tale conclusione, la Cassazione richiama alcuni precedenti giurisprudenziali (Cass. n. 27480/2016; n. 24512/2005; n. 10979/2007, n. 6398/2006; n. 7417/2003), che avevano sancito la soggezione ad imposta di registro degli atti di rinuncia a diritti reali, ivi compreso il diritto di usufrutto, e che, a detta della Suprema Corte, sono da ritenersi applicabili anche alla fattispecie in esame, stante l'espresso richiamo alle norme sull'imposta di registro.

Nell’ordinanza in commento si legge, in particolare, che la rinuncia al diritto di usufrutto, anche qualora non sia stato previsto alcun corrispettivo in favore del rinunciante, come accaduto nel caso di specie, configura un trasferimento imponibile, poiché trae origine da un atto di natura negoziale, mentre l’imposizione deve essere esclusa soltanto qualora «il consolidamento derivi da un fatto» (ad es., la morte dell'usufruttuario o la scadenza del termine).

La Corte ritiene, d’altronde, che «non vi sarebbe alcun logico motivo per assoggettare ad imposta la cessione dell'usufrutto di cui all'art. 980 c.c. e non la rinuncia negoziale al diritto stesso, che arreca al nudo proprietario un arricchimento identico a quello conseguito da chi riceve l'usufrutto».


3. La rinuncia tra imposta di registro e tributo successorio e donativo


Se la pronuncia è chiara nell’affermare la valenza comunque traslativa dell’atto di rinuncia e quindi l’imposizione proporzionale ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, rimane invece sullo sfondo la questione della rincoducibilità della fattispecie in esame nell’ambito del tributo successorio e donativo o piuttosto di quello di registro. Questione che, pur non rappresentando il thema decidendum dell’ordinanza in esame, assume una portata in qualche modo preliminare.

Sulla base delle disposizioni del D.lgs. 346/1990, sembrerebbe doversi ritenere che, qualora un soggetto rinunci al diritto di usufrutto senza ricevere alcun corrispettivo, l’atto debba scontare l’imposta sulle successioni e donazioni, sia che il rinunciante intenda in tal modo procurare un arricchimento al nudo proprietario, sia che egli intenda semplicemente dismettere il proprio diritto, non assumendo, cioè, alcuna rilevanza la presenza o meno dell’animus donandi.

Nel caso in cui, invece, la rinuncia sia onerosa, e sia dunque previsto un corrispettivo in favore del rinunciante, l’atto dovrebbe essere soggetto ad imposta di registro; si dovranno infatti applicare le imposte proprie degli atti traslativi a titolo oneroso, posto che l’art. 1, parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 estende il trattamento fiscale proprio di tali atti anche alla rinuncia pura e semplice al diritto di proprietà o agli altri diritti reali di godimento (Cass. n. 24512/2005; n. 6398/2006; n. 10979/2007; n. 7417/2003).

La Cassazione sembrerebbe quindi lasciar intendere che l’atto di rinuncia, ancorché gratuita, debba scontare l’imposta proporzionale di registro, posto che, come ricordato nella pronuncia in commento, «l'art. 1 della parte prima della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, espressamente richiamata dal TUIC, prevede che siano assoggettati ad imposta proporzionale di registro gli atti traslativi o costitutivi di diritti immobiliari di godimento, "compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi"».

Tale conclusione, tuttavia, sembrerebbe porsi in contrasto con l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate in alcuni documenti di prassi, che, peraltro, vengono espressamente richiamati nell’ordinanza in esame. Se da un lato, infatti, l’Amministrazione Finanziaria sostiene che la rinuncia gratuita sconta le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, e ciò risulta coerente con la soluzione accolta dalla Cassazione nel caso di specie, dall’altro lato afferma che la rinuncia gratuita rientra nel campo applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni, e non in quello dell’imposta di registro.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto, nella Circolare del 27 marzo 2008, n. 28, che tra gli atti a titolo gratuito, rilevanti ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, «sono ricompresi tutti i trasferimenti di beni e diritti privi dell'animus donandi», e che rientrano nella categoria degli atti a titolo gratuito «gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, qualora la causa dei tali atti non sia costituita da una controprestazione economicamente rilevante».

Ancor più significativa appare la Risoluzione del 16 febbraio 2007, n. 25, in cui l’Agenzia ha sostenuto che la rinuncia al diritto di usufrutto «è riconducibile ad un atto che trasferisce un diritto reale di godimento», reputando determinante in tal senso «la circostanza che con l'atto di rinuncia si produce un vantaggio in capo ad uno specifico soggetto e che tra l'atto di rinuncia e l'arricchimento del beneficiario sussiste un nesso di causalità»; pertanto, a detta dell’Agenzia delle Entrate, la rinuncia senza corrispettivo al diritto di usufrutto, «in quanto atto che trasferisce a titolo gratuito un diritto di godimento», non solo rientra nel campo applicativo dell’imposta sulle donazioni, ma è altresì soggetta alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.


4. Considerazioni conclusive


Un’ultima considerazione risulta necessaria. L’equiparazione fiscale della rinuncia all’usufrutto ad un trasferimento del diritto reale, consolidata nella giurisprudenza di legittimità, si discosta dalla ricostruzione civilistica dell’istituto della rinuncia abdicativa ai diritti reali, ed al diritto di usufrutto in particolare.

Per la dottrina prevalente, infatti, la rinuncia abdicativa ai diritti reali deve essere inquadrata come un negozio giuridico unilaterale, mediante il quale l’autore dismette una situazione giuridica di cui è titolare.

Secondo tale orientamento, in caso di rinuncia al diritto di usufrutto, l’unico effetto diretto che si produce è la dismissione del diritto soggettivo, mentre non vi sarebbe, in capo al nudo proprietario, alcun effetto causalmente connesso al negozio di rinuncia.

La riespansione del diritto del nudo proprietario sarebbe, cioè, un effetto legale e soltanto riflesso della rinuncia, dovuto al principio di elasticità del dominio, che tende naturalmente ad espandersi una volta venuto meno il limite che lo comprimeva, ma tale riespansione non presenterebbe alcun collegamento causale con il negozio di rinuncia, e, dunque, non assumerebbe la natura di trasferimento.

Conseguenza di ciò dovrebbe essere la soggezione dell’atto di rinuncia alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, come previsto dal TUIC per gli atti che non importano il trasferimento della proprietà di beni immobili né la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari; nel caso di specie, come detto, era stata proprio questa la soluzione accolta dalla CTR.