Imposta fissa per il preliminare con caparra (che diventa acconto)

Aggiornato il: 15 set 2019

Commento a Ris. Ag. Entrate n. 311/2019 - di Alice Bulgarelli (e postilla di T.T.)



1. Il caso

Con il documento in analisi è stato posto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate un quesito concernente la tassazione di un contratto preliminare di compravendita immobiliare soggetta a IVA, nel quale si prevedono: a) l’obbligo reciproco delle parti a procedere al definitivo; b) la corresponsione di una caparra confirmatoria, che fungerà da acconto prezzo, oltre ad un successivo acconto prezzo.

L’Amministrazione afferma che, per la registrazione di un siffatto contratto, dovranno essere versate due imposte di registro in misura fissa: una per il preliminare stesso e una per la pattuizione che stabilisce la dazione di uno o più acconti assoggettati a IVA, senza che sia necessario sottoporre all’imposta di registro proporzionale la somma versata a titolo di caparra avente pure la funzione di principio di pagamento prezzo.


2. La soluzione dell'Agenzia: analisi critica

L’Agenzia delle entrate, nella sua risposta, ricorda che il preliminare è l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente a stipulare un nuovo contratto definitivo, indicandone i contenuti e gli aspetti essenziali; le parti poi possono inserire nel preliminare «clausole, accessorie rispetto al suo contenuto tipico, volte a rafforzare le obbligazioni reciproche e a tutelare i rispettivi interessi, come quelle che prevedono la corresponsione di somme di denaro, ad esempio a titolo di caparra e/o di acconti».

Sulla base di tali premesse viene ricavata la valutazione fiscale della fattispecie in analisi.

In primo luogo, l’Agenzia rileva che il contratto preliminare è da assoggettare a registrazione in termine fisso con applicazione della tassa di registro fissa di euro 200, in forza del combinato disposto dell’articolo 5 del d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR) – ai sensi del quale sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella parte prima della Tariffa allegata al TUR – e dell’articolo 10 della stessa parte prima della Tariffa – secondo il quale i contratti preliminari di ogni specie sono soggetti all’applicazione della tassa di registro in misura fissa di euro 200. Pertanto, la sola stipulazione di un contratto preliminare per mezzo del quale le parti si obbligano reciprocamente a stipulare un dato definitivo comporta la sottoposizione dell’atto al tributo fisso di registro.

In secondo luogo, nel documento di prassi è affrontato il trattamento fiscale delle clausole che dispongono caparre confirmatorie e acconti prezzo.

In merito a questi ultimi, la nota all’articolo 10 della parte prima della Tariffa allegata al TUR afferma che «se [il contratto preliminare] prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli art. 5, comma 2, e 40 del testo unico si applica il precedente art. 9», che dispone l’imposizione proporzionale del 3%. Dall’interpretazione di tale norma l’Amministrazione ricava che, per i preliminari di operazioni soggette a IVA, alle disposizioni relative agli acconti prezzo si applica l’imposta di registro nella misura fissa. L’Agenzia, per giustificare tale assunto, afferma di applicare il principio di alternatività tra IVA e registro sancito nell’articolo 40 del TUR e richiama alcuni propri precedenti documenti di prassi (Risoluzione n. 197/E del 1 agosto 2007 e Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013). Il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume infatti rilevanza ai fini IVA con l’obbligo per il cedente o prestatore di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta.

Per quanto riguarda le caparre confirmatorie si ricorda, invece, che la nota al citato articolo 10 afferma che «se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente art. 6», il quale prevede l’imposizione proporzionale dello 0,50%. Sia nel caso di trasferimento soggetto a imposta di registro sia di trasferimento IVA, la previsione di tali clausole normalmente comporta l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro: esse, infatti, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo della cessione di beni o della prestazione di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del d.p.r n. 633/1972.

L’Agenzia delle entrate, tuttavia, sulla scorta della prassi (Risoluzione n. 197/E del 1 agosto 2007 e Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013), ha affermato che se la caparra confirmatoria assolve anche la funzione di acconto sul prezzo la tassazione segue il trattamento fiscale previsto per gli acconti. Testualmente, infatti, riconosce che: «Quanto alla disposizione relativa alla caparra, normalmente soggetta ad imposta proporzionale di registro, in quanto esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto oggettivo ex articoli 2 e 3 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (cessione di beni o prestazione di servizi), se la stessa assolve anche la funzione di acconto sul prezzo, la tassazione della suddetta somma segue il trattamento fiscale previsto per gli acconti-prezzo» e quindi, per quanto poco sopra osservato, in caso di preliminare di operazione soggetta ad Iva, la sola imposta di registro in misura fissa, senza che si renda necessaria l’imposizione proporzionale dello 0,50%.

L’Amministrazione, per giustificare questa posizione, richiama alcuni documenti di prassi: Risoluzione n. 197/E citata, Circolare 18/E citata e Risoluzione n. 302028 del 19 dicembre 1974. In alcuni di tali provvedimenti l’Amministrazione aveva difatti già accennato all’opportunità di tassare con il tributo fisso di registro la caparra confirmatoria la quale avesse anche la funzione di acconto prezzo. Premettendo che la Risoluzione n. 302028 in realtà pare non fare alcun espresso riferimento a una tale prospettiva, si ricorda che la Risoluzione n. 197/E afferma che «affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo. La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo” […] attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione». Ancora più chiaramente, nella Circolare n. 18/E si legge che «la caparra confirmatoria versata da una delle parti di un contratto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è assoggettata all’imposta di registro in misura proporzionale (0,50%), a nulla rilevando la circostanza che, al momento della conclusione del definitivo, la caparra divenga parte del corrispettivo soggetto ad IVA. Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo».

Si rende opportuno precisare che la Corte di cassazione (sentenza n. 3033/1977) ha affermato che, ove sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla conclusione di un contratto a prestazioni corrispettive devono ritenersi corrisposte a titolo di acconto sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate a una pena civile, quale è ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria.

Nel caso in oggetto posto all’attenzione dell’Amministrazione non si pongono problemi in ordine all’intenzione delle parti, che hanno inteso prevedere – oltre a un anticipo del pagamento del prezzo – anche una caparra confirmatoria con funzione pure di acconto.

L’Amministrazione conclude quindi affermando che per la registrazione del contratto preliminare che prevede la corresponsione di somme a titolo di acconto assoggettati ad Iva (tali considerandosi dal punto di vista fiscale anche le caparre confirmatorie le quali abbiano l’evidente funzione anche di principio di pagamento), dovrà essere corrisposta l’imposta di registro nella misura fissa per il contratto preliminare ai sensi dell’articolo 10 della parte prima della Tariffa del TUR e una seconda imposta fissa per la pattuizione che stabilisce la dazione di uno o più acconti assoggettati ad IVA.


3. Conclusioni

La soluzione avanzata dall’Agenzia si inserisce nel precedente panorama della prassi, ma ha il pregio di chiarire che le caparre confirmatorie – inserite in un contratto preliminare di un definitivo soggetto a IVA le quali abbiano anche la funzione di acconto prezzo – scontano la tassa fissa di registro, senza che alle stesse sia applicabile l’imposta proporzionale dello 0,50%. Tale interpretazione dell'Agenzia deriva da una valutazione differente delle caparre confirmatorie che hanno solo la funzione di liquidazione ed anticipazione del danno da inadempimento, rispetto a quelle che hanno anche la funzione di anticipazione del pagamento del prezzo. Senza entrare nel merito della natura giuridica e delle funzioni delle caparre confirmatorie, si nota un’incoerenza di tale prospettiva rispetto al dato testuale del codice civile. Ai sensi dell’articolo 1385, infatti, «la caparra, in caso di adempimento, deve essere restituita o imputata alla prestazione dovuta»; pertanto è la stessa legge a prevedere che la caparra abbia anche la funzione di anticipare parte del prezzo pattuito e non è necessaria l’espressa indicazione della destinazione successiva della somma versata.

La posizione dell’Amministrazione, in ordine alla necessità di versare una seconda tassa di registro fissa per la previsione di acconti in un preliminare di un trasferimento soggetto a IVA (sostenuta anche da parte della giurisprudenza, si vedano le sentenze della Corte di cassazione n. 8792 del 10 aprile 2009 e n. 24570 del 3 dicembre 2010), potrebbe destre alcune perplessità. L’accordo in merito a una dilazione di pagamento, a differenza di clausole quali penali e caparre, pare infatti un elemento coessenziale al contratto di compravendita – la cui causa è lo scambio di un diritto verso il pagamento di una somma di denaro – e, in un’operazione soggetta a IVA, non dovrebbe rilevare autonomamente dal punto di vista fiscale, se non ai sensi dell’articolo 6, comma 4, del d.p.r. n. 633/1972, che recita: «Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi [in materia di effettuazione delle operazioni IVA] sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento». Anche qualora gli acconti dovessero considerarsi rilevanti dal punto di vista fiscale dovrebbero godere della previsione di cui all’articolo 21, comma 2, del TUR in materia di atti necessariamente collegati, a norma del quale «se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta [di registro] si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa». Tuttavia, da una più attenta analisi della nota all’articolo 10 parte prima della Tariffa allegata al TUR sopra citata pare che il dato letterale imponga la doverosità di una seconda imposta di registro in caso di previsione di acconti prezzo. La norma citata, infatti, sancisce che «se [il contratto preliminare] prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt. 5, comma 2, e 40 del testo unico si applica il precedente art. 9». Il riferimento “all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt. 5, comma 2, e 40”, concernente l’obbligo di versare la tassa fissa per il principio di alternatività IVA/registro, riguarda non tanto il preliminare in quanto tale ma gli stessi acconti. Se così è, nel caso oggetto della presente analisi, sembra difficile sfuggire alla duplice applicazione della tassa fissa di registro: cioè non solo per il preliminare in quanto tale ma anche per la previsione di acconti prezzo.


di Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia




POSTILLA

di Thomas Tassani


La tesi dell’Agenzia delle Entrate analizzata da Alice Bulgarelli si rivela sorprendentemente [ma erroneamente] a favore del contribuente.

Alle parti del contratto preliminare che intendono prevedere una caparra confirmatoria basterebbe, infatti, specificare l’effetto legale della successiva imputazione della caparra a prezzo per evitare l’imposizione proporzionale dello 0,50% (prevista dalla Tariffa per la caparra) e scontare la sola imposta fissa, dato il principio di alternatività, in caso di operazioni rilevanti ai fini Iva.

Già Alice Bulgarelli si è soffermata sulle ragioni per cui simile impostazione non risulta corretta, connesse alla stessa natura “cangiante” della caparra confirmatoria che, ex lege e senza bisogno di apposita previsione negoziale, muta la propria natura nel momento in cui è adempiuto l’obbligo di stipulare il contratto definitivo.

Sembra tuttavia che la soluzione dell’Agenzia corrisponda ad una esigenza, in diverse occasioni segnalata dalla dottrina, di evitare che, in caso di caparra confirmatoria relativa ad operazioni assoggettate ad Iva, si determini una violazione del principio di alternatività.

Si consideri questa ipotesi: Tizio versa a Caio 100 a titolo di caparra al momento del preliminare di compravendita di un immobile (prezzo previsto 1.000). Secondo la lettura tradizionale i 100 di caparra andrebbero assoggettati a tassazione dello 0,5%. Con la conclusione del definitivo, Tizio verserà a Caio 900, estinguendo così l’obbligo di pagare il prezzo di 1.000 (visto che i 100 già versati come caparra diventano acconto di prezzo) e Caio emetterà fattura per 1.000. Questo significa che nel complesso vi è stata una tassazione Iva su 1.000 + una tassazione di registro proporzionale di 0,50% su 100.

Si è quindi determinata una violazione parziale della regola di alternatività, perché sulla somma di 100 vi è stata tassazione sia Iva sia proporzionale di registro.

Una possibile soluzione avanzata in passato per evitare la violazione della regola dell’alternatività è stata quella di procedere al rimborso dell’imposta proporzionale pagata sulla caparra; certamente l’attuale soluzione dell’Agenzia evita in radice il sorgere di tale problema.

Ne apre però degli altri.

A parte quello della tassazione, allora più onerosa, qualora si tratti di compravendita non rilevante ai fini Iva, segnaliamo la situazione in cui il preliminare preveda la caparra con funzione anche di acconto sul prezzo ma a cui non segua l’adempimento e, quindi, la conclusione del contratto definitivo.

In questa circostanza, il venditore ha diritto di trattenere le somme a titolo di risarcimento del danno e non, invece, a titolo di acconto sul prezzo. Che succede, allora, della imposizione solo fissa versata al momento della stipula del preliminare sulla base della funzione di acconto della caparra medesima?

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