Imposta di registro ed enunciazione del finanziamento soci

Commento a Corte Cassazione n. 32516 del 12/12/2019 - di Alice Bulgarelli


1. Il caso e la normativa di riferimento

La sentenza in commento della Corte di Cassazione riguarda una fattispecie assai diffusa a livello applicativo: quella di un finanziamento soci in favore della società, non formalizzato in atto pubblico o scrittura privata autenticata e successivamente dichiarato nel verbale assembleare di ripianamento delle perdite del capitale sociale e di sua ricostituzione, mediante rinuncia da parte dei soci stessi al finanziamento stesso.

Il finanziamento soci, quale contratto di prestito alla società cui si applica la disciplina del mutuo, è sottoposto all’imposta di registro in termine fisso con l’applicazione dell’aliquota al 3% ai sensi dell’art. 9 della Parte I della Tariffa allegata al TUR, che disciplina in via residuale gli atti aventi oggetto prestazioni patrimoniali diversi da quelli altrove indicati.

Ciò avviene se il contratto è stipulato mediante atto pubblico o scrittura privata, autenticata o non, e il documento contiene le dichiarazioni e le sottoscrizioni di entrambe le parti. Si precisa che qualora il prestito sia concesso da un soggetto passivo IVA, in forza di contratto redatto per forma non notarile, si tratta di operazione esente ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 1, del d.p.r. n. 633/1972, la registrazione è obbligatoria solo in caso d’uso ai sensi dell’art. 5, co. 2, del TUR e l’imposta è dovuta in misura fissa ai sensi dell’art. 40 del TUR.

Si applica una differente disciplina tributaria qualora il contratto di finanziamento sia concluso per corrispondenza, cioè mediante atto formato con lo scambio della proposta e dell’accettazione le quali, unitamente alle sottoscrizioni, possono confluire in un unico documento oppure possono rimanere in due documenti distinti. L’art. 1, co. 1, lett. a), della Parte II della Tariffa allegata al TUR prevede, tra gli altri, che gli atti indicati nell’art. 9 citato debbano essere registrati solo in caso d’uso, qualora siano formati mediante corrispondenza, ad eccezione di quelli per i quali dal codice civile è richiesta a pena di nullità la forma scritta e di quelli aventi a oggetto cessioni di aziende o costituzioni di diritti di godimento reali o personali sulle stesse. Il contratto di concessione di finanziamento da parte del socio in favore della società formato mediante corrispondenza non deve quindi essere portato alla registrazione al momento della conclusione, ma solamente nell’ipotesi in cui si realizza il caso d’uso e ciò comporta l’applicazione dell’imposta di registro del 3%, così come previsto dall’art. 9 citato.

L’art. 22, co. 1, del d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR) del TUR disciplina il trattamento tributario degli atti non registrati qualora siano enunciati in successivi atti portati alla registrazione: se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le medesime parti, l’imposta di registro si applica anche alle disposizioni enunciate, salvo il caso in cui l’enunciazione riguardi contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso e gli effetti della disposizione enunciata sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione.

Nel caso oggetto della sentenza in commento si trattava di un finanziamento soci che era stato concluso per corrispondenza e non ancora registrato né tassato (perché non ancora verificatosi il “caso d’uso”).

Il finanziamento veniva poi richiamato nel verbale di riduzione e ricostituzione del capitale che aveva dato atto della rinuncia dei soci alla restituzione delle somme.

Secondo la Corte, in virtù della regola di cui art. 22 TUR, il verbale assembleare è qualificato come atto ove si rinviene l’enunciazione del precedente finanziamento, con assoggettamento [del finanziamento enunciato] ad imposta di registro proporzionale del 3%.

2. L’applicabilità della regola dell’enunciazione anche al caso d’uso

La sentenza in commento s’inserisce coerentemente nel più recente panorama giurisprudenziale di legittimità.

Presupposto per l’applicazione dell’imposta al negozio enunciato formato per corrispondenza è l’applicabilità dell’art. 22 del TUR al caso in cui non si sia ancora verificato, per gli atti da registrarsi in caso d’uso, uno degli avvenimenti indicati dall’art. 6 del TUR che, appunto, definisce con elencazione tassativa che cosa debba intendersi per “caso d’uso”.

Di tale avviso è la Cassazione (Cass. n. 5946 del 14 marzo 2007; Cass. n. 22.243 del 30 ottobre 2015) che ravvisa nel tenore letterale dell’art. 22 del TUR un’argomentazione in tal senso: se, al comma 1 ultima parte, il legislatore ha previsto una pena pecuniaria per il caso in cui l’atto enunciato sarebbe dovuto essere sottoposto a registrazione in termine fisso, è evidente che ha inteso includere nell’art. 22 anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso e, poiché l’enunciazione da tali ultimi atti non configura un caso d’uso ai sensi dell’art. 6, deve concludersi per l’assoggettamento di tali atti all’imposta a prescindere dall’uso e sulla base della sola enunciazione.

Ragionando diversamente sarebbe inutile la specificazione che assoggetta a pena pecuniaria solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, in quanto, non concretando l’enunciazione un uso, sarebbero stati imponibili solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso enunciati nell’atto registrato e quindi sarebbe stato superfluo specificare che la pena pecuniaria era dovuta solo per tali atti.

La dottrina notarile (Studio CNN n. 208-2010/T, La registrazione d’ufficio e l’enunciazione nell’imposta di registro. Approvato dalla Commissione studi tributari il 14 dicembre 2011) ha avuto modo di contestare l’interpretazione avvallata dalla giurisprudenza di legittimità indicata.

Si è affermato che la lettura dell’art. 22 del TUR prospettata dalla Cassazione condurrebbe all’inammissibile conclusione di applicare l’imposta anche agli atti non registrati, poiché suscettibili di registrazione solo volontaria ai sensi della Tabella allegata al TUR, qualora siano enunciati in altro atto portato alla registrazione; anche quelli, infatti, rientrerebbero nella locuzione “atti non registrati” indicati dalla norma. La dottrina in oggetto quindi contesta l’interpretazione formalistica e strettamente letterale adottata dalla Cassazione poiché rischia di condurre a manifesti paradossi e non rispecchia la funzione antievasiva della norma di cui all’art. 22 del TUR, che invece dovrebbe essere applicato nel solo caso in cui si verifichi il pericolo che un’operazione sfugga illegittimamente a imposizione (nel caso, cioè, di atto da registrarsi in termine fisso).

3. Enunciazione e finanziamenti soci-società

Per quanto riguarda, più specificatamente, l’imposizione dell’enunciazione dei finanziamenti soci in un verbale di ripianamento delle perdite mediante rinuncia dei soci alla restituzione delle somme la giurisprudenza ha mutato orientamento rispetto al suo precedente.

In un primo momento la Corte (Cass. n. 3826 del 6 ottobre 1976, seguita pure dall’amministrazione finanziaria, R.M. n. 250638/1978) qualificava siffatti negozi di remissione del debito da parte del socio, se preordinati al raggiungimento delle finalità sociali e con esse alla tutela dell’interesse dei singoli soci, alla stregua di conferimenti di credito; data la finalità, quindi, la giurisprudenza riteneva tali operazioni analoghe ai conferimenti, con le più lievi ricadute fiscali, e non vi ravvisava una vera e propria rinuncia al credito.

La più recente giurisprudenza di legittimità ha invece qualificato come veri e propri mutui, imponibili con aliquota proporzionale in applicazione dell’art. 22 del TUR, siffatti finanziamenti qualora siano enunciati nel verbale da cui risulta la rinuncia dei soci alla restituzione delle somme al fine di ricostituire il capitale eroso per perdite. La Corte (Cass. n. 22.243 del 30 ottobre 2015; Cass. n. 15.585 del 30 giugno 2010, che richiama Cass. n. 17899/2005; Cass. n. 5946/2007; Cass. n. 11756/2008), contrariamente a quanto espresso dalla medesima in precedenza, ha valutato corretto sottoporre a imposta di registro proporzionale il finanziamento soci menzionato in atto di ripianamento delle perdite; ciò anche qualora non sia intervenuto alcun accordo scritto tra le parti ma il prestito risulti iscritto nel bilancio come posta debitoria.

Le sentenze da ultimo citate, come quella oggetto del presente commento, specificano poi che l’imposta proporzionale va applicata “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento”. L’apporto di denaro in società, richiamato nel verbale di ripianamento perdite mediante rinuncia alla restituzione da parte dei soci, è oggi valutato, ai fini tributari, avendo riguardo al solo negozio di mutuo, senza tenere in considerazione la destinazione concreta che, in situazioni quali quelle in oggetto, è di ripianamento delle perdite. La giurisprudenza precedente, invece, valutava l’operazione nel suo complesso: nel valorizzare la finalità della rinuncia dei soci alla restituzione, rivolta a interessi societari, assimilava detti negozi a dei conferimenti cui dipendeva il diverso trattamento tributario.

La dottrina notarile ha criticato anche tale interpretazione della Cassazione. In primo luogo, afferma che, affinché si tratti di vera e propria enunciazione, l’atto enunciante deve contenere gli elementi essenziali dell’atto enunciato, quale non può essere il semplice riferimento alle posizioni creditorie dei soci anche se desumibili dalle poste passive del bilancio.

In secondo luogo, rileva che l’art. 22 del TUR fa riferimento ad un atto con “parti” laddove il verbale di assemblea è un resoconto degli accadimenti assembleari e che, quindi, tecnicamente è definibile in termini di atto senza parti.

La sentenza in commento non prende in considerazione siffatte obiezioni e, senza preoccuparsi di argomentare in materia, da un lato, ritiene corretto qualificare come “enunciazione” il finanziamento soci inserito tra le poste passive del bilancio richiamato in assemblea e, dall’altro lato, non pone in dubbio che il verbale debba considerarsi atto stipulato tra le medesime parti ai sensi dell’art. 22 citato.

4. Riflessi applicativi

La sentenza in commento conferma un panorama giurisprudenziale che riconosce in via generale l’imposizione proporzionale del 3% qualora il contratto di finanziamento soci sia richiamato nel verbale di assemblea con cui si delibera il ripianamento delle perdite mediante la remissione del debito da parte dei soci stessi. Soluzione che, secondo i principi affermati dalla Corte di Cassazione, è da adottare non solo nel caso (pacifico in verità) del contratto che doveva essere registrato in termine fisso ma anche nelle ipotesi di finanziamenti formati per corrispondenza o verbalmente.

In questa prospettiva, si fa un cenno a una recente sentenza (Cass. n. 6157 del 5 marzo 2020) che ritiene determinante, ai fini della qualifica della dazione della somma di denaro come finanziamento, la contabilizzazione nel bilancio di esercizio quale documento che rende l’operazione opponibile ai terzi.

Se però è sufficiente l’apposizione contabile per la qualificazione del mutuo, la mera indicazione a bilancio della posta negativa per finanziamento soci rischia di essere considerata un’enunciazione ai sensi dell’art. 22 del TUR ogniqualvolta il bilancio in quesitone sia allegato a un verbale di assemblea, magari convocata per tutt’altro motivo, e anche qualora ad esso non si faccia espresso riferimento. Si tratta di una conseguenza estremamente pericolosa, sul piano della certezza giuridica e, a ben vedere, non del tutto coerente con i principi del sistema.


Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia

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