Imposta di registro e decadenza dell'Agenzia delle Entrate: un quadro sinottico

Aggiornamento: 6 giorni fa

Commento a Corte di Cassazione n. 19015 del 6 luglio 2021 e n. 19865 del 13 luglio 2021 - di Cecilia Benzi


1. L’escamotage del caso d’uso


La controversia che innerva il primo degli arresti in esame nasce dall’impugnazione da parte di un contribuente dell’avviso notificatogli, col quale l’Agenzia delle Entrate liquidava l’imposta di registro dovuta relativamente ad un decreto ingiuntivo recante l’enunciazione di un contratto di mutuo intercorso tra le parti stesse.

Il contribuente lamentava l’eccepita decadenza dell’Ufficio dall’azione accertativa con riferimento alla maturazione sia ex art. 76, co. 2, lett. a) del termine triennale correlato alla data di registrazione del decreto ingiuntivo recante l’enunciazione, che del termine quinquennale previsto dall’art. 76, co. 1 per gli “atti soggetti a registrazione ai sensi dell'art. 5 non presentati per la registrazione”.

Il legislatore fiscale, infatti, nel prevedere il generoso termine quinquennale di decadenza per gli atti non presentati per la registrazione, ha fissato il dies a quo “nel termine di cinque anni dal giorno in cui, a norma degli articolo 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione” o, quale eccezionale deroga, “a norma dell’articolo 15, lettere c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio”.

La lett. e) dell’art. 15 TUR prevede l’obbligo di registrazione d’ufficio “per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso rispetto ai quali è intervenuta la decadenza di cui all’art. 76, comma 1, e per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso ai sensi dell’art. 6, quando siano depositati a norma di tale ultimo articolo”.

Detta ultima norma a sua volta perimetra tassativamente il cd. caso d’uso all’ipotesi del deposito del documento “per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo”.

Alla luce del quadro normativo, intervenuta pacificamente nel caso di specie la decadenza dell’amministrazione dal potere di pretendere la registrazione del contratto di mutuo, solo il ricorso all’escamotage dell’equiparazione dell’enunciazione dell’atto all’“uso” dello stesso mediante la sua produzione in giudizio avrebbe potuto consentire all’ufficio di applicare l’imposta di registro, e ciò sulla scorta delle disposizioni contenute al quinto comma della citata norma, in forza del quale “l’intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta in caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6.”

Tuttavia, il preciso tenore testuale e prescrittivo del richiamato art. 6 TUIR – pur sempre norma di stretta interpretazione – impongono di escludere che il mero richiamo in atto registrato di un atto non registrato e, parimenti, la produzione in giudizio di quest’ultimo, possano configurare un’ipotesi d’uso (Cass. civ., 20 novembre, n. 26443; Cass. civ., 16 giugno 2021, n. 17020; Cass, 14 marzo 2007, n. 5946).

Come convenuto dalla stessa Amministrazione Finanziaria (Ris. 17 luglio 1992, n. 26009), allora, ogniqualvolta per le disposizioni enunciate e non registrate sia maturata la decadenza della pretesa erariale, non sarà possibile applicare l’imposta di registro né la relativa sanzione pecuniaria.

A mente del quadro normativo sin qui esposto, la Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso del contribuente, ha precisato che nel caso di scrittura privata non autenticata soggetta a registrazione in termine fisso ma non registrata, il termine di decadenza dell’Erario dalla potestà accertativa trova esclusiva disciplina nel primo comma dell’art. 76, individuandosi il dies a quo nel giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione della scrittura privata stessa e dovendosi escludere che la sua produzione in giudizio possa di per sé configurare un’ipotesi di “uso” ex art. 6 TUIR.


2. Decadenza e riqualificazione di atti


L’ordinanza 19865 del 13 luglio 2021 muove dalla riqualificazione da parte dell’Ufficio di una complessa sequela negoziale (costituita da un conferimento di un ramo d’azienda, successiva cessione della partecipazione totalitaria e fusione delle società) in cessione d’azienda, con successiva notifica alle contribuenti di un avviso di rettifica del valore di cessione dichiarato in atti e liquidazione della maggiore imposta dovuta.

Le contribuenti avevano vittoriosamente impugnato l’avviso di rettifica, lamentando, a mente dell’art. 76, co. 2 TUIR, la decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di accertamento del maggior valore dell’azienda ceduta, essendo decorsi tre anni dalla registrazione dell’ultimo atto della serie negoziale.

Di converso l’Agenzia affermava che non dovesse trovare applicazione il termine di decadenza triennale dalla registrazione dell’atto, bensì quello biennale di cui al comma 1bis dell’art. 76 TUIR, che dispone che “l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'articolo 52 comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale”.

Con un ulteriore salto logico asseriva, infine, che gli atti della concatenazione negoziale presentati alla registrazione non contenevano ex se tutti i dati necessari alla corretta tassazione, esaurendosi in una pluralità di acta distinti potenzialmente decettivi che lasciavano emergere l’unico negozio ad essi sotteso solo in seguito ad esame.

Vox fisci, pertanto, il dies a quo in capo all’ufficio del termine di decadenza del potere di accertamento del maggior valore del compendio oggetto del negozio giuridico dovrebbe necessariamente sostanziarsi nel momento della riqualificazione da parte della finanza della pluralità di atti distinti in un unico contratto di cessione d’azienda.

La Cassazione, allineandosi alle doglianze delle contribuenti, ha sconfessato la tesi erariale evidenziando come una simile acrobazia interpretativa - in forza del quale dall’avviso di liquidazione con cui l’ufficio riqualifica gli atti posti in essere dal contribuente decorrerebbe un ulteriore biennio nel quale essa avrebbe il potere di accertare un maggior valore del diritto oggetto dell’atto soggetto a registrazione - non solo è sfornita di una base positiva, in quanto sposta in avanti il termine di due anni che la legge àncora al “pagamento dell’imposta proporzionale” (nel caso di specie mai avvenuto), ma rovescia la ratio stessa del comma 1bis dell’art. 76 TUR, segnandone la trasformazione da norma a tutela del contribuente a norma pro fisco.

Pertanto, nei casi in cui il contribuente “assolve l’imposta in misura fissa su atti che secondo la riqualificazione operata dall’Amministrazione, concretizzerebbero un atto soggetto ad imposta proporzionale, rientra nell’ambito applicativo del comma 2 dell’art. 76 TUR, dovendo tale caso essere equiparato a quello in cui, pur avendo richiesto la registrazione, il contribuente non abbia pagato l’imposta proporzionale; sicchè l’amministrazione nei tre anni a partire dalla registrazione dell’ultimo atto della serie negoziale posta in essere dal contribuente, avrebbe dovuto, a pena di decadenza, non solo riqualificare l’atto, ma anche rettificare la base imponibile dichiarata dal contribuente al fine di richiedere l’imposta considerata dovuta”.


3. Notazioni conclusive


I due arresti del luglio scorso consegnano un’esegesi equilibrata della disciplina della decadenza dell’azione della finanza in tema di registro.

L’art. 76 TUIR, nella sua complessa architettura in commi, termini decadenziali e momenti di decorrenza diversi in relazione al grado di complessità dell’azione di recupero dell’imposta, ricerca, infatti, una dimensione bilanciata dei rapporti fisco – contribuente.

La portata applicativa della norma in esame, pertanto, non può consentire nè un’applicazione analogica o estensiva di disposizioni (come quella dell’art. 6 TUIR) che, in tema di decadenza, devono ritenersi di stretta interpretazione; né tantomeno acrobazie interpretative che rovescino la ratio stessa della norma per giustificare un’estensione libertaria dei termini di accertamento.


Cecilia Benzi - Dottoressa in Giurisprudenza UNIBO e praticante notaio

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