Il contratto preliminare con riserva di nomina: spunti problematici sulla detrazione ai fini Iva

di Alessandra Kostner


1. La rilevanza dell’interpretazione delle clausole contrattuali ai fini della distinzione tra acconto sul prezzo e caparra confirmatoria.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7340 del 17 marzo 2020, ha chiarito che spetta al Giudice di merito l’interpretazione delle clausole contrattuali ex art. 1362 c.c.[1] ed il conseguente potere di attribuire, in relazione ad una determinata somma - versata al momento della sottoscrizione di un contratto preliminare con riserva di nomina ex art. 1401 c.c.[2] - la natura di caparra confirmatoria o di acconto sul prezzo.

Mentre, il sindacato dei Giudici di legittimità - cui non può competere una nuova interpretazione del contratto sostitutiva di quella già effettuata[3] - può essere diretto esclusivamente, sulla base di una valutazione giuridica, ad individuare e controllare i criteri adottati, nel corso della propria attività ermeneutica, dall’organo giudicante di merito. Anche sulla base di una partecipazione attiva della parte ricorrente in capo alla quale, nel corso del giudizio di legittimità, grava l’onere di dimostrare in che modo l’organo giudicante sia giunto ad un’errata qualificazione della fattispecie negoziale.

Nel caso analizzato, la Cassazione, condividendo l’operato dei Giudici di secondo grado, ha concluso per la riconducibilità delle somme versate dallo stipulante nell’alveo degli acconti sul prezzo. Ciò sulla base di vari elementi: la qualificazione, effettuata dalle parti contrattualmente, delle suddette somme in termini di anticipazione sul prezzo; l’entità della somma (pari a quasi la totalità dell’importo complessivo), nonché la mancata restituzione di tali importi a seguito della conclusione della fattispecie negoziale.

Ebbene, vero è che, nel caso in cui si adoperino formule incerte ed imprecise, debba prevalere - ancorché in deroga al principio della prevalenza dell’interpretazione più favorevole di cui agli artt. 1370 e 1371 c.c. - la natura di anticipazione del corrispettivo[4], al fine di contrastare eventuali fenomeni di elusione e/o abuso del diritto[5]. Ed anche alla luce della circostanza che appare pressocché inverosimile che le parti si auto-comminino una pena civile, nella cui fattispecie deve essere ricompresa la caparra confirmatoria[6].

Ma è altrettanto vero che, come evidenziato dai Giudici di Cassazione, per poter individuare l’effettiva volontà dei soggetti coinvolti, deve essere valorizzato il comportamento delle parti (anche precedente e successivo alla stipulazione del contratto[7]), oltre alla dichiarazione espressa all’interno del negozio giuridico.

Senza considerare che potrebbe non assumere rilevanza la mancata restituzione delle somme già versate al momento della sottoscrizione del preliminare, poiché, ai sensi dell’art. 1385 c.c., la suddetta restituzione si presenta solo come un’opzione[8] rimessa alla pura discrezionalità delle parti che potrebbero invece, in sede di stipulazione del definitivo, scegliere di sottrarre la somma corrisposta dal saldo dovuto.

2. Il problematico esercizio della detrazione da parte del terzo nominato, nell’ipotesi in cui il versamento (parziale) dell’acconto sul prezzo e dell’Iva sia stato effettuato dallo stipulante.

Il contratto preliminare con riserva di nomina[9] produce esclusivamente effetti obbligatori, rimanendo al di fuori del campo di applicazione dell’Iva[10]-[11].

Tuttavia, tale fattispecie negoziale acquisisce rilevanza, ai sensi dell’art. 6, comma 4, del Dpr n. 633/1972, nella specifica ipotesi dell’esecuzione anticipata del negozio definitivo.

E’ questo il caso del versamento di acconti sul prezzo[12], ove il pagamento, ancorché parziale, del corrispettivo consente di considerare l’operazione realizzata con riferimento all’importo fatturato e/o pagato (rispettivamente alla data della fattura e/o del pagamento)[13].

In particolare, sorge, per il cedente e/o prestatore (soggetto passivo Iva o che abbia optato per l’Iva), il dovere di emissione della fattura e dell’addebito dell’imposta in base al meccanismo della rivalsa e, per il cessionario e/o committente (sempre che si tratti di soggetto Iva o che abbia optato per tale imposta), il diritto all’esercizio della detrazione[14].

Tuttavia, nell’ipotesi (non disciplinata specificatamente dalla normativa in materia di Iva) in cui il pagamento (parziale dell’acconto e della relativa Iva) e la fattura coinvolgano le parti originarie del negozio e, successivamente, avvenga la nomina di un soggetto terzo (che effettui il pagamento del saldo e della rispettiva Iva), si pone il problema di comprendere a chi spetti l’esercizio della detrazione.

La Corte di Cassazione, con la già richiamata sentenza n. 7340/2020, ha affermato il principio in base al quale il diritto alla detrazione non può essere fatto valere da un soggetto (terzo nominato) diverso da quello che ha realizzato il presupposto (stipulante per sé o per persona da nominare).

Ciò dal momento che, sempre secondo i Giudici di legittimità, “il versamento dell’acconto del prezzo finale, al momento della stipula del contratto preliminare, costituisce un autonomo fatto generatore del pagamento dell’Iva, distinto da quello ulteriore che si viene a determinare al momento della stipula del definitivo, sicché, nel caso di diversa soggettività, a ciascuno di essi si applica il regime normativa in materia di Iva”.

Ebbene, le conclusioni rassegnate dalla Cassazione potrebbero non apparire condivisibili sulla base di taluni aspetti.

Innanzitutto, a seguito di una regolare nomina del soggetto terzo, le conseguenze negoziali dovrebbero prodursi, con efficacia retroattiva (alla data della stipulazione del preliminare), nei confronti delle parti definitive[15] e, pertanto, dovrebbe venir meno il presupposto Iva per quel che concerne la posizione dello stipulante.

Inoltre, considerata l’inscindibilità che, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, lega l’elemento oggettivo e quello soggettivo[16] e nel rispetto del principio di neutralità, l’operazione dovrebbe essere considerata in modo unitario.

Aderendo a questa diversa impostazione[17], dal punto di vista fiscale, a seguito della nomina del soggetto terzo e della stipulazione del contratto definitivo, il promittente (soggetto Iva o che abbia optato per tale imposta) sarebbe tenuto ad emettere, nei confronti del soggetto nominato, la fattura inerente all’importo totale pattuito contrattualmente.

Il cedente e/o prestatore dovrebbe effettuare una variazione in diminuzione[18], esercitando la detrazione per l’imposta oggetto della variazione, ed il primo cessionario e/o committente (se soggetto Iva) sarebbe tenuto a registrare la variazione, annotandola nel registro delle vendite e divenendo, in tal modo, debitore dell’importo precedentemente detratto ed annotato nel registro degli acquisti.

Alessandra Kostner - Università di Milano Bicocca, Avvocato in Cosenza

[1] Cfr., ex multis, G. TARELLO, L’interpretazione della legge, Milano, 1980, p. 313 e ss.; C.M. BIANCA, L’interpretazione, in Diritto civile, III vol., Il contratto, La responsabilità, Milano, 1994; p. 383 e 384; R. SACCO, voce Interpretazione del contratto, in Dig., Sez. civ., VII, 2012, p. 1124 e ss. [2] Cfr. in ambito civilistico, tra i tanti, E. ENRIETTI, Il contratto per persona da nominare, Torino, 1950, passim; G. STOLFI, Teoria del negozio giuridico, Padova, 1961, p. 205; F. GAZZONI, Profili della riserva di nomina, in Giur. Comm., 1982, p. 231 e ss.; M. GRAZIADEI, voce Contratto per persona da nominare, in Il Digesto, IV edizione, sezione civile, Torino, 1989, p. 261 e ss. In materia tributaria, si veda, per tutti, CNN, Studio 32-2007/T, Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell’imposta di registro e nell’Iva), T. TASSANI; Id., Profili fiscali della “circolazione” del contratto preliminare, in Giur. It., 2013, n. 5, p. 1226 e ss. [3] Cfr., in giurisprudenza, Cass., 29 novembre 2018, n. 30865; Id., 29 luglio 2016, n. 15763; Id., 20 maggio 2015, n. 10306; Id., 14 febbraio 2012, n. 2109. [4] Cfr. CCN, Studio 185-2011/T, “Note in tema di tassazione della caparra confirmatoria nei contratti preliminari”, A. LOMONACO. [5] Cfr., per tutti, P. PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell'ordinamento europeo, Torino, 2011, passim; C. GLENDI – C. CONSOLO – A. CONTRINO (a cura di), Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016, passim; E. DELLA VALLE - V. FICARI - G. MARINI (a cura di), Abuso del diritto ed elusione fiscale, Torino, 2016, passim. [6] Cfr., ex multis, C.M. BIANCA, La caparra confirmatoria, in Diritto civile, V vol., La responsabilità, Milano, 1994, p. 365 e 366; M. PALAZZO, La caparra confirmatoria e penitenziale, in P. PERLINGIERI (a cura di), Gli effetti del Contratto, Trattato di Diritto civile del Consiglio Nazionale del Notariato, Napoli, 2011, p. 551 e ss. [7] Cfr. C.M. BIANCA, L’interpretazione, in Diritto civile, III vol., Il contratto, cit., p. 398. [8] Cfr. L. STRIANESE, Il contratto preliminare tra vincoli civilistici ed evoluzione dell’ordinamento tributario”, Napoli, 2011, p. 152. [9] Cfr. R. BRACCINI, voce Contratto preliminare (II diritto tributario), cit., p. 5; Id., voce Contratto per persona da nominare (II diritto tributario), in Enc. Giur., p. 3 e ss. [10] Cfr. A. RICCI - F. ZUCCO, Il contratto preliminare di compravendita e la caparra confirmatoria tra Iva e imposta di registro, in Il Fisco, 2005, p. 1 e ss. [11] L’art. 10, Tariffa allegata al Dpr n. 131/1986 prevede, invece, l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa a “i contratti preliminari di ogni specie”: cfr. M.C. FREGNI, Il momento impositivo, in F. TESAURO (a cura di) L’imposta sul valore aggiunto, in Giur. sistem dir. trib., Torino, 2001, p. 223 e ss.; V. MASTROIACOVO, Il sistema della tassazione indiretta del contratto preliminare, in Giur. It., 2013, n. 5, p. 1222 e ss. [12] Cfr. A. PADULA - M. MONOSI, Regime iva di caparre e acconti: la reale volontà delle parti, in L’Iva, 2013, n. 1, p. 1 e ss. [13] Cfr. T. TASSANI, Profili fiscali della “circolazione” del contratto preliminare, cit., p. 1226 e ss. [14] Cfr., ancora, CNN, Studio 32-2007/T, Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell’imposta di registro e nell’Iva), T. TASSANI. [15] Cfr. R. BRACCINI, voce Contratto per persona da nominare (II diritto tributario), cit., p. 5. [16] Cfr. S. SAMMARTINO, Profilo soggettivo del presupposto dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1975, p. 198; A. CONTRINO, Incertezze e punti fermi sul presupposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto, in Dir. prat. trib., 2011, n. 3, p. 535 e ss. [17] In tal senso si è espressa l’Amministrazione finanziaria secondo cui il riallineamento fiscale dell’operazione rappresenta un’esigenza sostanziale e non soltanto formale: cfr. Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale Emilia Romagna, Ris. 9 maggio 2002, n. 909-20845; Id., Ris. 11 agosto 2009, n. 212. [18] Cfr., per tutti, A. FEDELE, Trascrizione del contratto preliminare e disciplina tributaria, in Riv. Not., 1998, p. 1115 e ss.; CNN, Studio 32-2007/T, Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell’imposta di registro e nell’Iva), T. TASSANI; Id., Profili fiscali della “circolazione” del contratto preliminare, cit., p. 1226 e ss.

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