Il conferimento di studio professionale in STP

Aggiornato il: 4 mar 2019

Commento a Ag. Entrate, risposte nn. 107/2018 e 125/2018 - di Federico Tarini


1. La risposta n. 125 del 5/12/2018


Con la prima delle due istanze di interpello (la n. 125 del 2018), un odontoiatra lavoratore autonomo, chiede come debba essere considerato fiscalmente il conferimento del proprio studio professionale, comprensivo di clientela e avviamento, in una STP - S.r.l..

A parere dell’interpellante, tale operazione dovrebbe essere trattata come conferimento d’azienda con applicazione del regime di neutralità ex art. 176 TUIR, e, nelle imposte indirette, con esclusione da IVA in virtù dell’articolo 2, comma 3, lett. b) del DPR 633/1972.

L’Agenzia non condivide la soluzione prospettata dal contribuente in quanto il conferente non risulta essere soggetto imprenditore, determinando il proprio reddito in base alle regole diverse da quelle previste per gli imprenditori commerciali. Il conferimento dello studio professionale deve quindi essere considerato quale cessione di una pluralità di beni strumentali ai sensi dell’articolo 54 TUIR, da valutare a valore normale di cui all’articolo 9 TUIR.

Ai fini delle imposte indirette, l’impossibilità di qualificare il complesso di beni materiali e immateriali conferiti in termini di azienda ex art. 2555 cod. civ. determinerebbe l’applicazione dell’IVA alle singole cessioni di beni, ai sensi dell’art. 2, co. 1 del DPR 633/1972.


2. La risposta n. 107 del 12/12/2018


Venendo al secondo interpello (107 del 2018), si chiede, in primo luogo, quale sia il regime fiscale applicabile in caso di trasformazione o conferimento dello studio in S.a.s. e, in secondo luogo, se i redditi realizzati dalla neonata S.a.s. possano essere considerati come redditi d’impresa.

A giudizio dell’interpellante, data l’equiparabilità tra studio professionale associato e società di fatto (Cass. 16400/2004), lo studio professionale dovrebbe essere considerato come una società semplice non esercente attività d’impresa e, pertanto, la trasformazione in S.a.s. sarebbe da qualificare come omogenea, anche dal punto di vista fiscale.

Con riferimento alla seconda ipotesi alternativa del conferimento dello studio professionale nella S.a.s.), il contribuente ritiene di essere in presenza di una operazione neutrale, anche alla luce della risoluzione 177/E del 2009, la quale afferma che il “conferimento” della clientela in una associazione professionale dietro l’attribuzione di una maggior partecipazione alle quote di utili è operazione fiscalmente irrilevante.

Infine, per quanto concerne il trattamento del reddito prodotto dalla neocostituita società, l’istante ritiene di poterlo qualificare come reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 6, ultimo comma TUIR, che inquadra i redditi prodotti da S.n.c. e S.a.s. come redditi d’impresa.

Nel rispondere al quesito, l’Amministrazione finanziaria, seppur riconoscendo l’equiparabilità fra studio professionale e società semplice prospettata dal contribuente, ritiene applicabile l’art. 171, co. 2 TUIR in tema di trasformazione eterogenea, in quanto lo studio non svolge attività “commerciale”, requisito fondamentale ai fini dell’applicazione della disciplina relativa alla trasformazione omogenea di cui all’articolo 170 TUIR.

Pertanto, le plusvalenze realizzate dalla cessione dei beni strumentali risulterebbero imponibili ai sensi del combinato disposto dei commi 1-bis, lett. a) e 1-ter dell’articolo 54 TUIR.

Sulle medesime premesse si basa anche la conclusione dell’Amministrazione finanziaria relativa al conferimento di studio professionale in una neocostituita S.a.s. Infatti, l’impossibilità di equiparare il professionista ad un imprenditore commerciale, rende inevitabile trattare i conferimenti come cessione di beni strumentali e non, invece, di azienda (con inapplicabilità dell’art. 176 TUIR).

Infine, circa l’ultimo quesito sollevato dal contribuente, l’Agenzia, riprendendo le conclusioni presentate nella risoluzione 35/E/2018 afferma che, essendo la forma sociale prescelta per l’esercizio dell’attività la società in accomandita semplice, il reddito da questa prodotto deve essere considerato come reddito di una S.a.s. e, pertanto, sottoposto a IRES ex art. 6, comma 3 TUIR.


3. Lo studio professionale è azienda? La posizione della giurisprudenza


In entrambe le risoluzioni in commento, l’Agenzia pone l’accento sull’impossibilità di considerare il professionista come imprenditore commerciale e, di conseguenza, qualificare lo studio professionale alla stregua di un’azienda.

Se in passato questa conclusione era generalmente accettata (Cassazione civile 9 ottobre 1954 n. 3495), negli ultimi anni sono state affermate soluzioni differenti.

Infatti, già a partire dalla ormai nota sentenza 11896/2002 (Cassazione civile sez. II, 07 agosto 2002, n.11896), si è affermato il principio di diritto secondo cui lo studio professionale può essere valutato al pari di un’azienda “ogni qualvolta al profilo personale dell’attività svolta si affianchino un’organizzazione di mezzi e strutture, (…), tali che il fattore organizzativo e l’entità dei mezzi impiegati sovrastino l’attività professionale del titolare, o quanto meno si pongano, rispetto ad essa, come entità giuridica dotata di una propria rilevanza strutturale

In altre parole, uno studio professionale può essere considerato azienda solo qualora questo assuma dei connotati organizzativi tali da garantire una certa autonomia strutturale e organizzativa allo stesso.

A fronte di ciò, tuttavia, non è possibile rinvenire un’esplicita e coerente posizione della giurisprudenza tributaria circa la corretta qualificazione ai fini fiscali dello studio professionale. L’unica indicazione in merito proviene da una succinta e isolata sentenza della sezione tributaria della Cassazione (Cassazione civile Sez. V, 03 maggio 2007, n. 10178), nella quale la Corte, chiamata ad esprimersi circa l’assimilabilità dell’equiparazione di uno studio professionale ad un’azienda, ai fini dell’articolo 51, co. 4 TUR, aderisce alla posizione espressa dal giudice civile, riconoscendo, quindi, la presenza dell’azienda al ricorrere dei requisiti organizzativi sopra descritti.


4. I precedenti della prassi amministrativa


Sebbene non sia possibile rinvenire nessun precedente rilevante circa la valutazione dello studio professionale, alcuni spunti interessanti possono ritrovarsi nella circolare n. 8 del 13 marzo 2009 (punto 1.3), ove l’Agenzia, interrogata circa la rilevanza ai fini tributari del “conferimento” della cessione di clientela in una associazione professionale, aveva affermato che, qualora non sia prevista alcuna remunerazione per la cessione, l’operazione deve ritenersi fiscalmente neutrale, in quanto l’attribuzione di un diritto di partecipazione agli utili non è considerato come corrispettivo della cessione.

Ulteriormente, la successiva risoluzione 177/E del 2009, riprendendo le conclusioni della citata circolare, sottolinea come “la costituzione dell’associazione professionale non comporta cambiamenti nella natura del contratto d’opera intellettuale che conserva carattere personale e vincola il professionista rispetto al suo cliente. Il singolo professionista, in seguito all’adesione all’associazione, in sostanza, prosegue l’attività professionale in corso con i propri clienti, seppur con modalità organizzative diverse (ovvero in forma associata).”

Vi è tuttavia da considerare che, mentre per le plusvalenze di cui al comma 1-bis del TUIR il valore fiscalmente rilevante può essere ricavato applicando il meccanismo di cui al comma 1-ter (valore normale), il comma 1-quater in tema di cessione della clientela fa esclusivo riferimento al corrispettivo percepito.


Federico Tarini - Dottorando di Diritto Tributario Europeo nell'Università di Bologna



POSTILLA

di Thomas Tassani


Il lavoratore autonomo non è un imprenditore, tanto che il primo produce una categoria reddituale differente dal secondo. Peraltro, quando il legislatore civilistico e quello fiscale fanno riferimento al concetto di azienda espressamente considerano l’imprenditore come il soggetto che organizza il complesso produttivo (2555 c.c.) e che lo trasferisce (art. 176 Tuir).

Sono questi gli assunti di base che hanno orientato la soluzione fornita dall’Agenzia. Sembra però opportuno svolgere ulteriori osservazioni forse in grado di mettere in dubbio la correttezza delle risposte ad interpello illustrate da Tarini.


1) Nelle società tra professionisti l’elemento tipologico commerciale determina la qualificazione di reddito d’impresa. Le Stp sono, dunque, fiscalmente, soggetti imprenditori. Conseguentemente, una cessione o un conferimento (in linea generale) un trasferimento di un complesso di beni organizzato effettuato da parte di una Stp non può non essere considerato quale trasferimento di azienda, civilisticamente come fiscalmente. Ora. Quale coerenza può avere un sistema in cui l’apporto di una universalità di beni effettuato da un professionista in una Stp non è azienda, quando invece il trasferimento [eventualmente anche] dello stesso complesso di beni effettuato successivamente dalla società conferitaria è da considerarsi come azienda?


2) La nozione di azienda, civilistica come fiscale, è elaborata sull’idea dell’oggettiva idoneità produttiva dei beni (almeno materiali), che devono essere idonei ad esprimere una potenzialità all’esercizio dell’impresa. Da ciò deriva che sicuramente siamo in presenza di azienda quando, per esempio, un soggetto non imprenditore acquista un complesso di beni da una società in liquidazione. Oppure quando lo stesso soggetto eredita l’azienda. Lo status del soggetto nel momento in cui l’azienda è trasferita non risulta cioè determinante ai fini di affermare l’esistenza dell’azienda. In questo senso, non si vede il motivo per negare la sussistenza dell’azienda nell’ipotesi in cui un soggetto (professionista) che abbia organizzato il complesso di beni proceda a conferirlo in una Stp.


3) La nozione eurounionale di operatore economico ignora, come noto, la distinzione tra imprenditore e lavoratore autonomo. Una universalità di beni ben può essere, in questo senso, creata e trasferita da un soggetto che non sia imprenditore. Ciò assume rilievo nell’IVA (in cui peraltro l’esclusione di cui all’art. 2, comma 3, lett. b, Dpr 633/72 non ha limitazioni soggettive) e, di riflesso, nell’imposta di registro. Infatti, già la giurisprudenza di legittimità (come ha ricordato Tarini) ha qualificato, ai fini di tale ultimo tributo, il trasferimento di studio professionale come trasferimento di azienda (Cass. n. 10178/2007).


4) Il complesso [anche] di beni che è il risultato dell’opera organizzativa del soggetto che esercita (o che può esercitare con essi) l’attività economica, ha un rilievo fiscale in grado di prescindere dalla distinzione tra imprenditore e lavoratore autonomo. Si ricordi che l’elemento dell’organizzazione è “trasversale” ai diversi soggetti ai fini IRAP. Nelle discipline aziendalistiche, inoltre, la valutazione di uno studio professionale è trattata in termini del tutto analoghi a quelli di una azienda d’impresa. Anche il legislatore del TUIR ha attribuito rilievo ad un elemento immateriale come la cessione di clientela (e ad altri “elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”) nell’art. 54, comma 1-quater, Tuir. Che cos’altro è la cessione di clientela se non un’espressione della potenzialità reddituale del complesso di beni che potremmo anche chiamare avviamento. Ed è noto che dove c’è avviamento c’è azienda.


In conclusione, mi pare vi siano, nel sistema, tutte le condizioni per poter superare il dato meramente letterale di alcune delle norme interessate per proporre una interpretazione che assimili il trasferimento di studio professionale ad un trasferimento di azienda, qualora, naturalmente, si sia in presenza di un’organizzazione di mezzi e strutture strumentale e potenzialmente idonea all’attività professionale.

Il superamento di antichi approcci ermeneutici consentirebbe di realizzare un trattamento tributario non discriminatorio tra gli operatori economici, oggi ancora più percepibile nel momento in cui si riconosce la Stp ed il suo carattere imprenditoriale.

Risulta quindi del tutto sostenibile non solo l’esclusione da Iva della cessione onerosa di una azienda professionale, ma anche l’idea di un conferimento neutrale di quest’ultima ai sensi dell’art. 176 Tuir, soprattutto alla luce di quel principio immanente che collega la neutralità fiscale alla continuità dei valori, che già l’Agenzia ha esteso interpretativamente ad un’ipotesi non disciplinata come quella della “trasformazione” da società ad impresa individuale.

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