Esenzione Irap

Art. 24 D. n. 34/2020


1. Profili generali della misura agevolativa


L’art. 24 del D.L. 34/2020 (c.d. Decreto Rilancio) rappresenta la prima misura a sostegno delle imprese prevista dall’ultimo intervento governativo e che concerne, in particolare, l’Imposta sul Reddito delle Attività Produttive (IRAP).

In base al disposto della norma, per quanto concerne l’anno di imposta in corso al 31 dicembre 2019, rimane confermato il versamento dei relativi acconti, ma risulta non dovuto il saldo dell’imposta.

In secondo luogo, la medesima disposizione prevede che non debba essere versato neanche l’acconto per il primo periodo di imposta per l’anno 2020. Nonostante ciò, l’ammontare della prima rata dovrà essere comunque incluso nell’importo da scomputare in sede di calcolo dell’imposta definitiva.

Se nelle bozze circolanti prima della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del testo definitivo del DL Rilancio il tenore letterale della norma lasciava spazio a dubbi circa la sua concreta portata, come evidenziato anche dal Consiglio nazionale dei commercialisti, nella versione definitiva gli stessi sembrano doversi considerare fugati. In base all’attuale formulazione, infatti, sembra evidente doversi riconoscere la portata abrogativa della norma rispetto ai versamenti IRAP ivi indicati.

Ciò emerge, in particolare, dalla dizione che si ritrova nel primo comma della disposizione e secondo cui “non è dovuto il versamento”, espressione utilizzata tanto con riferimento al saldo IRAP 2019, quanto in relazione al primo acconto 2020. In relazione a tale formulazione risulta, infatti, difficile sostenere che la misura agevolativa comporti un mero rinvio del pagamento e non piuttosto una vera e propria esenzione.

Si segnala inoltre che, a differenza di altre agevolazioni fiscali incluse nel DL Rilancio, la norma non pone a carico del contribuente alcun tipo di adempimento al fine del godimento dei benefici da essa scaturenti.

In una prospettiva eurounionale, l’applicazione di tali benefici deve rispettare quanto previsto dalla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19” e successive modifiche.

2. Ambito soggettivo


L’ambito applicativo della disposizione distingue in base alla natura del soggetto passivo e in relazione all’ammontare dei ricavi e compensi.

Più nel dettaglio, i soggetti ammessi a godere di tale agevolazione, individuati tecnicamente in negativo, risultano essere le imprese e i lavoratori autonomi con ricavi - determinati ex art. 85, comma 1, lett. a) e b), TUIR - o compensi - determinati ex art. 54, comma 1, TUIR - non superiori a 250 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2020.

Rispetto alle versioni precedenti della norma, quindi, non risulta più prevista la necessità per tali soggetti di dover provare, per fruire dei benefici fiscali sovra indicati, di una riduzione del volume di affari.

Inoltre, al fine di evitare il verificarsi di una possibile situazione discriminatoria, si ritiene di dover estendere l’ambito applicativo della disposizione anche a favore degli enti non commerciali.

Sempre da un punto di vista soggettivo, sono invece espressamente esclusi, indipendentemente dal volume dei ricavi, le imprese di assicurazione, le Amministrazioni pubbliche, le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale, gli intermediari finanziari e le società di partecipazioni.

In merito a tale ultima esclusione è tuttavia possibile rinvenire una discrasia fra il tenore letterale della disposizione e quanto riportato dalla relazione illustrativa del medesimo provvedimento. Nel testo dell’articolo si annoverano, infatti, tra i soggetti che in nessun caso posso avere accesso alla agevolazione anche le holding di partecipazioni, quando nella relazione governativa sembrerebbe intenzione del legislatore escludere soltanto banche ed intermediari finanziari, non facendosi alcuna menzione delle prime.

Nonostante in sede di pubblicazione del testo definitivo sia stata fatta chiarezza in relazione ad alcune criticità evidenziate dai professionisti del settore, rimane ancora aperto l’interrogativo riguardante le c.d. nuove imprese, cioè quelle che abbiano avviato la propria attività a partire dal 2020. Ci si domanda, in particolare, quale sia il parametro a cui queste ultime debbano fare riferimento per determinare la propria ricomprensione o meno all’interno del campo applicativo della misura. Per queste nuove imprese non esiste, infatti, un periodo di imposta relativo all’anno 2019 da utilizzare come benchmark e la norma in commento non offre alcuna indicazione in merito.

3. Ambito oggettivo


Avendo a riguardo l’oggetto della disposizione, i versamenti IRAP che vengo inclusi nell’esenzione consistono nel saldo IRAP per il periodo di imposta 2019 e la prima rata IRAP da corrispondere, in linea di principio, a giugno 2020.

Per quanto riguarda il saldo 2019, l’oggetto dell’agevolazione è rappresentato da un’eventuale eccedenza a debito risultante dalla dichiarazione IRAP 2020 (Rigo IR26). Tale eccedenza deve essere determinata come differenza fra l’IRAP definitivamente calcolata per l’anno 2019 e l’ammontare dei due acconti versati per il medesimo periodo di imposta. Ne consegue, quindi, che l’esenzione possa essere utilizzata soltanto nel caso in cui possa rinvenirsi un aumento della produzione per il periodo di imposta 2019 rispetto al periodo di imposta 2018.

Come anticipato, rimane invece confermata la debenza della seconda rata IRAP per l’anno di imposta in corso al 31 dicembre 2019.

Da ultimo, in relazione al primo acconto 2020, la misura della rata da non versare deve essere determinata in misura pari (i) al 40% dell’acconto complessivamente dovuto per i soggetti estranei agli ISA e (ii) 50% dell’acconto complessivamente dovuto per i soggetti ISA.

Coerentemente con la ratio agevolativa della norma e alla finalità di sostenimento del settore economico perseguita, la disposizione prevede che la prima rata IRAP per l’anno 2020, seppur non concretamente versata, venga scomputata in sede di determinazione dell’imposta dovuta a saldo.

4. Momento di approvazione del bilancio


È opportuno porre in evidenza i riflessi contabili che l’introduzione di tale disposizione comporta in relazione, in particolare, al momento di approvazione del bilancio.

Per quanto riguarda le imprese che hanno approvato il bilancio per l’anno 2019 entro il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, il saldo IRAP, in quanto non dovuto in base a quanto disposto dal DL Rilancio, diventerà una sopravvenienza attiva nel bilancio relativo all’anno 2020.

Diversamente, le imprese che provvederanno a chiudere il bilancio entro il termine di 180 giorni, hanno la possibilità di stornare il saldo IRAP per l’anno 2019 già nel medesimo bilancio. Pertanto, in relazione al bilancio del successivo periodo di imposta, non sorgerà alcuna sopravvenienza attiva.

Oltre a ciò, ulteriore fattispecie in relazione alla quale permangono incertezze applicative concerne i casi di imprese che prevedano una chiusura dell’esercizio sociale infrannuale e non corrispondente all’anno solare, unica ipotesi prevista invece dalla norma. Alla luce di questa lacuna, sarebbe potenzialmente possibile il configurarsi di una disparità di trattamento ove tali imprese, coerentemente con la propria chiusura infrannuale del bilancio, abbiano già provveduto a effettuare i relativi versamenti IRAP, comprensivi del relativo saldo, senza avere la possibilità di godere dell’agevolazione in commento.

(Francesca Ferrari)

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