Enunciazione di atti non registrati: una storia infinita?

Aggiornato il: apr 24

Commento a Cass. nn. 26443 e 26446 del 20/11/2020 – di Daniele Muritano



1 - L'ordinanza 20 novembre 2020, n. 26443


Le vicende decise dalla Corte di cassazione attengono alle modalità applicative di una discussa norma del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (testo unico delle disposizioni in materia di imposta di registro - "Tur"), in materia di imposta di registro: l'art. 22, che disciplina l'enunciazione di atti non registrati[1].

L'ordinanza 26443/2020 si occupa di un caso che non è raro negli studi notarili, specie in presenza di atti di provenienza risalenti.

In concreto, in due atti, una vendita del 1989, una divisione del 1991, che formalmente avevano a oggetto un terreno, era stata omessa la menzione dell'esistenza di un manufatto su di esso insistente.

L'assegnatario del terreno, senza la partecipazione delle altre parti (né gli originari venditori né i condividenti), stipula nel 2007 (quindi 18 anni dopo la vendita e 16 dopo la divisione) un atto di "conferma", in cui dichiara che il manufatto esisteva, che era stato anch'esso (prima acquistato e poi) assegnato per effetto dell'operatività dell'accessione e che la sua costruzione era iniziata anteriormente al 1° settembre 1967.

Sebbene l'operatività dell'accessione non sani (per ovvie ragioni) la nullità dell'atto per mancanza delle menzioni obbligatorie previste dalla legge 28 febbraio 1985, n. 47 (applicabile ratione temporis), l'art. 40, comma 3, della medesima legge consente la conferma dell'atto anche a una sola delle parti, se la mancanza delle dichiarazioni o dei documenti, rispettivamente da indicarsi o da allegarsi non sia dipesa dalla insussistenza della licenza o della concessione o dalla inesistenza della domanda di concessione in sanatoria al tempo in cui gli atti medesimi sono stati stipulati, ovvero dal fatto che la costruzione sia stata iniziata successivamente al 1° settembre 1967.

Il notaio registra l'atto con il pagamento delle imposte in misura fissa e l'Agenzia delle Entrate accerta il valore del fabbricato liquidando le maggiori imposte in misura proporzionale.

Impugnato l'avviso, sia la Commissione Tributaria Provinciale sia quella Regionale rigettano il ricorso del contribuente, sul presupposto che l'enunciazione dell'esistenza dell'accessione consentisse all'Agenzia di accertare il valore del manufatto e di liquidare le imposte in misura proporzionale[2].

Il contribuente ricorre in Cassazione sulla base di due motivi. Di essi interessa solo il primo (il secondo motivo non è esaminato dalla Corte perché assorbito).

Il ricorrente sostiene che: a) la "conferma" non contiene alcuna enunciazione poiché la cessione e assegnazione del manufatto erano avvenute in modo automatico per effetto dell'operare dell'accessione; b) l'Agenzia era decaduta dal potere di accertamento per decorso del termine triennale dalla registrazione degli atti; c) la disposizione dell'art. 22 Tur non era applicabile per mancanza di uno dei suoi presupposti, vale a dire la compresenza di tutte le parti dell'atto (ritenuto) enunciato.

La Corte di cassazione accoglie il ricorso del contribuente affermando che l'art. 22 Tur è applicabile ma la maggiore imposta non può essere pretesa poiché l’Agenzia è decaduta dal potere di pretendere la registrazione dell'atto enunciato, che ai sensi dell'art. 76, comma 1, Tur è di cinque anni decorrenti dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione[3].

La pronuncia non è esente da critiche, in relazione alle conseguenze che possono derivare dall'inquadramento del caso fatto dalla Corte.

La Corte, anzitutto, afferma che l'atto del 2007 non contiene una conferma "pura" (che sarebbe stata soggetta al pagamento dell'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'art. 30 Tur), ma qualcosa di più, vale a dire «il riconoscimento che la compravendita e la divisione avevano avuto ad oggetto "anche" il fabbricato (con la medesima decorrenza ex tunc del terreno)».

Nella prassi notarile, in effetti, tali atti vengono spesso denominati "rettifica" e "conferma", perché le parti, correggendo uno o più atti precedenti, danno atto dell'esistenza di un errore o omissione (nel caso di specie, la mancata menzione del manufatto)[4]. Se, poi, all'omissione del bene (terreno o fabbricato) si aggiunge quella delle menzioni obbligatorie previste dalla legge 28 febbraio 1985, n. 47 (o del d.P.R. 30 giugno 2001, n. 380) l'atto contiene anche la "conferma", vale a dire, in sostanza, la convalida della sua nullità, che come noto è di natura "testuale"[5].

Il thema decidendum, pertanto, è stabilire se la "emersione" del manufatto avvenuta quasi 20 anni dopo la stipula degli atti, consenta all'Agenzia di recuperare le imposte all'epoca non versate.

Ricondurre la vicenda all'art. 22 Tur e accogliere il ricorso del contribuente per intervenuta decadenza dell'azione accertatrice dell'Agenzia per decorso del termine quinquennale previsto dall'art. 76, comma 1, Tur non pare corretto.

La disposizione dell'art. 22 Tur, infatti, si riferisce al caso in cui in un atto soggetto a registrazione si menziona un atto soggetto a registrazione ma non registrato.

Nulla a che vedere con il caso in questione: l'atto del 2007 menziona sì precedenti atti, ma si tratta di atti registrati.

Questo caso, pertanto, non può rientrare nell'ambito applicativo dell'art. 76, comma 1, Tur, perché la disposizione si riferisce agli atti soggetti a registrazione ma non registrati.

Ciò che le parti "enunciano" nell'atto del 2007, non è un atto non registrato, bensì un "bene" (il manufatto) non menzionato negli atti precedenti[6].

La Corte, per altro, forza palesemente la lettera dell'art. 22 Tur, per ricomprendervi[7]anche i casi - non previsti dalla disposizione - di atti unilaterali, vale a dire non stipulati da tutte le parti dell'atto (asseritamente) non enunciato.

L'argomentazione pare debole e, in una certa misura, contraddittoria.

Dice infatti la Corte che l'art. 22, comma 1, Tur, è egualmente applicabile perché la conferma unilaterale del contratto nullo avviene anche nell'interesse e a vantaggio delle altre parti.

Tuttavia, da un lato, l'art. 22, comma 1, Tur, individua specifici presupposti di natura formale la cui presenza è sufficiente - ma anche necessaria - per poter essere applicato[8]; dall'altro (e qui risiede la contraddizione) la stessa Corte afferma che non si tratta di stabilire come si tassa la "conferma", ma il "di più" contenuto nell'atto, vale a dire il "riconoscimento" che la compravendita e la divisione avevano avuto ad oggetto "anche" il fabbricato.

Ora, se il manufatto era già esistente all'epoca della stipula degli atti del 1989 e del 1991, ha operato l'accessione, come dispone l'art. 24, comma 1, Tur. Tuttavia, gli atti erano nulli per mancanza delle menzioni previste alla legge 28 febbraio 1985, n. 47. La nullità di un atto, però, non esime dal pagamento dell'imposta, come dispone l'art. 38 Tur.

In concreto, pertanto, a prescindere dalla volontarietà o meno dell'omissione della menzione dell'esistenza del manufatto[9], vi è stato un insufficiente pagamento delle imposte.

L'Agenzia avrebbe potuto accertare l'esistenza del manufatto, rettificando il valore dichiarato e liquidando la maggiore imposta dovuta entro il termine di due anni dalla registrazione dell'atto ai sensi dell'art. 76, comma 1-bis, Tur. Si tratta, infatti, di un caso di insufficiente dichiarazione di valore dei beni (venduti prima e divisi poi), rettificabile ai sensi dell'art. 52, comma 1, Tur: il valore dei beni, infatti, non comprendeva quello del manufatto non menzionato negli atti.

In definitiva, non pare corretto invocare l'art. 22, comma 1, Tur, affermando la decadenza dell'Agenzia dall'azione accertatrice per decorso del termine quinquennale ex art. 76, comma 1, Tur, per carenza dei suoi presupposti applicativi: non vi era alcuna enunciazione di atti non registrati; l'atto del 2007 era unilaterale.


2 - L'ordinanza 20 novembre 2020, n. 26446


L'ordinanza 26446/2020 affronta (ancora una volta) il tema della tassazione del finanziamento soci enunciato in un verbale di aumento del capitale sociale.

Il caso è comune: la società delibera l'aumento del capitale sociale e dal verbale risultano l'immediata sottoscrizione del medesimo e la sua liberazione da parte di un socio mediante compensazione con il corrispondente credito vantato nei confronti della società a titolo di finanziamento[10].

La Corte ribadisce il suo consolidato orientamento: il finanziamento enunciato è imponibile, in applicazione dell'art. 22 Tur, trattandosi di atto avente a oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, finalizzato a determinare una modificazione della sfera patrimoniale e suscettibile di valutazione economica (par. 1.1 dell'ordinanza)[11].

La particolarità del caso è la seguente: dal verbale risulta che il finanziamento era stato fatto non dal socio che lo aveva sfruttato per liberarsi dall'obbligazione sorta a seguito della sottoscrizione dell'aumento del capitale, ma da altro socio, che aveva successivamente ceduto la propria partecipazione al primo.

La società destinataria dell'avviso di liquidazione aveva eccepito tale circostanza, ritenendo che essa escludesse l'identità tra le parti dell'atto enunciante e le parti dell'atto enunciato, che costituisce presupposto applicativo dell'art. 22 Tur.

La Corte ritiene «assolutamente irrilevante la circostanza che il finanziamento … sia stato concesso alla società da un socio che abbia poi, ceduto ad un terzo la quota di compartecipazione al capitale sociale».

Nella prassi negoziale, invero, è normale che in caso di cessione di partecipazioni societarie il socio ceda anche il diritto al rimborso dei finanziamenti fatti a favore della società, tuttavia la Corte precisa che ciò non è un effetto naturale della cessione, ben potendo il socio cedente rimanere titolare del credito verso la società.

A tal fine la Corte espone le differenze tra le varie modalità di dazione di somme di denaro da un socio alla società, perché dalla loro qualificazione discendono conseguenze diverse qualora il socio ceda la partecipazione societarie.

La Corte individua tre tipologie di versamenti (la cui qualificazione dipende dalla ricostruzione della volontà delle parti):

a) i finanziamenti in senso proprio, che sono mutui dal socio alla società e vanno restituiti;

b) i versamenti a fondo perduto, che rimangono definitivamente acquisiti al patrimonio sociale;

c) i versamenti in conto futuro aumento di capitale, che vanno restituiti se la società non delibera un aumento di capitale entro un certo termine.

La causa di questi ultimi versamenti, dice la Corte, non è quella del mutuo, per cui essi – in caso di mancato aumento del capitale - vanno restituiti secondo i principi della ripetizione dell’indebito.

Ma, dice anche la Corte, qualora la società deliberi l’aumento, il versamento è finalizzato a liberare il debito da sottoscrizione «mediante successiva rinuncia, che il socio porrà in essere dopo la deliberazione assembleare di aumento e la sua sottoscrizione».

In caso di cessione della partecipazione le parti possono o meno includere la cessione dei versamenti sub a) e c), mentre il versamento b), essendo divenuto definitivamente parte del patrimonio sociale, non può formare oggetto di cessione separata.

Tanto premesso, poiché come accertato dal giudice di merito, dal verbale risultava la coincidenza tra la qualità di socio e la qualità di finanziatore della società, ciò significa che il socio acquirente della partecipazione aveva acquistato anche la titolarità del “finanziamento” fatto alla società.

Nella misura in cui il versamento fatto dal socio cedente alla società rientri nella categoria a), sia cioè un mutuo, risulta corretta la conclusione dell’ordinanza in merito alla sua imponibilità per effetto dell’enunciazione[12].


3. Osservazioni conclusive


Vi sono due passaggi, nella pronuncia illustrata nel paragrafo precedente, che destano perplessità.

Il primo. La Corte afferma che in caso di “versamento in conto futuro aumento di capitale” la liberazione del debito da sottoscrizione avviene «mediante successiva rinuncia, che il socio porrà in essere dopo la deliberazione assembleare di aumento e la sua sottoscrizione».

Tale affermazione non pare condivisibile. La causa giustificativa di tale versamento – lo dice la stessa Corte - non è un mutuo al cui rimborso si rinuncia. Esso consiste, in realtà, in un “anticipato” versamento delle somme dovute a titolo di sottoscrizione di un deliberando aumento di capitale. Tanto è vero che tali somme vanno a costituire una riserva - come dice la Corte - “targata”. Nel verbale notarile di aumento del capitale, in questi casi, si dà atto semplicemente che le somme sono state già versate dal socio e si trovano in un fondo di riserva così “targato”, dal quale vengono imputate al capitale sociale[13]. L’assenza di un finanziamento in senso tecnico, cioè di un mutuo, esclude sia la rinuncia sia la compensazione.

Il secondo punto di dissenso riguarda il passo in cui la Corte afferma che l’acquirente della partecipazione era subentrato anche nella titolarità del finanziamento alla società «al di là della esatta qualificazione della sua natura».

Tale affermazione significa ritenere irrilevante la distinzione - fatta dalla stessa Corte – tra le categorie dei “versamenti” sopra indicati sub a) e c).

In altri termini, è la natura del “versamento” (o della “dazione di somma”) che va qualificata come “finanziamento” ( = mutuo), “a fondo perduto” o “in conto futuro aumento di capitale”: il genus - per così dire - è il versamento, la species è una della tre categorie delineate dalla Corte.

Solo riguardo al finanziamento in senso stretto si potrà, se il caso, discutere di rinuncia o compensazione, mentre ciò sarà escluso nel caso del versamento in conto futuro aumento di capitale, il cui utilizzo non potrà mai dare luogo a tassazione “per enunciazione”, non trattandosi di finanziamento in senso tecnico al cui rimborso si rinuncia, ma, semplicemente, di un anticipato deposito delle somme necessarie a liberare il futuro aumento di capitale.

In questi casi si impone una certa cautela redazionale, perché l’uso del termine “rinuncia” potrebbe erroneamente evocare l’esistenza di un finanziamento a titolo di mutuo con conseguente tassazione.


Daniele Muritano - Notaio in Empoli


[1] Si riportano i primi due commi dell'art. 22 Tur, unici rilevanti nel caso concreto: «1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69.2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione». [2] La parte della sentenza della Corte di cassazione si limita a riportare questa semplice affermazione della Commissione Tributaria Regionale, che è chiaramente insufficiente, essendo carente l’intero iter argomentativo che ha condotto alla decisione. [3] Non di tre anni, quindi, come aveva invocato il ricorrente, richiamando l'art. 76, comma 2, Tur. [4] La vicenda pone anche il problema della legittimità di una rettifica unilaterale, che è certamente ammessa (persino con atto del solo notaio ai sensi dell'art. 59-bis, legge 16 febbraio 1913, n. 89 - legge notarile) quando si tratta di correggere dati oggettivi preesistenti (nel caso concreto, probabilmente, l'assegnatario ha fornito al notaio prova oggettiva dell'esistenza del manufatto fin dall'epoca dell'acquisto avvenuto nel 1989). [5] La stessa sentenza in commento ricorda che la nullità comminata dal d.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, art. 46, nonché dalla legge 28 febbraio 1985, n. 47, artt. 17 e 40, va ricondotta nell'ambito dell'art. 1418 c.c., comma 3, di cui essa costituisce una specifica declinazione, e deve qualificarsi come nullità "testuale", con tale espressione dovendo intendersi, in stretta adesione al dato normativo, un'unica fattispecie di nullità che colpisce gli atti tra vivi ad effetti reali elencati nelle norme che la prevedono, volta a sanzionare la mancata inclusione in detti atti degli estremi del titolo abilitativo dell'immobile, titolo che, tuttavia, deve esistere realmente e deve esser riferibile, proprio, a quell'immobile (Cass., Sez. Un., 22 marzo 2019, n. 8230). [6] È evidente che la "enunciazione" di un "bene" non ha nulla in comune con la "enunciazione" di cui all'art. 22 Tur, che, come detto nel testo, riguarda "atti" e non "beni". Così come è inesatto scomodare la registrazione volontaria (pure evocata dalla Corte) prevista dall'art. 6 Tur, visto, ancora una volta, che non si è in presenza di alcun atto soggetto a registrazione e non registrato. [7] Sia pure senza effetti concreti riguardo alla vicenda in questione ma con possibili ricadute generali. [8] Il presupposto cui è subordinata l'applicazione dell'art. 22 Tur è il seguente: «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione». Null'altro. Per altro il vantaggio per le parti non presenti, lo dice la stessa Corte, non deriva dall'enunciazione, bensì dalla conferma. [9] L'omissione "consapevole" (lo accenna la stessa Corte, ma con riguardo al caso delle pertinenze, disciplinato dall'art. 24, comma 2, Tur) può certamente dare luogo a evasione dell'imposta se seguita da una rettifica e conferma compiute trascorsi molti anni dalla stipula dell'atto, ma è questione che non rileva punto ai fini della soluzione del caso concreto. [10] Dall'ordinanza risulta che si trattava di "finanziamento infruttifero". [11] Si citano ex plurimis, Cass., 30 giugno 2010, n. 15585 e Cass., 12 dicembre 2019, n. 32516 (su quest'ultima cfr. A. Bulgarelli, Imposta di registro ed enunciazione del finanziamento soci, in www.fiscalitapatrimoniale.info, la quale dà conto anche delle innumerevoli critiche dottrinali ai principi fissati dalla Corte). [12] Con ciò non si vuole prestare adesione all’orientamento della Corte, che rimane criticabile per le ragioni già evidenziate nel commento di A. Bulgarelli citato alla nota 11. [13] Occorre notare che l’appostazione a riserva “targata” si avrà se nel tempo intercorrente tra il versamento e la delibera di aumento la società approverà un bilancio o una situazione patrimoniale ad altri fini. Non è infatti escluso, anzi è abbastanza comune, che il versamento nelle casse sociali avvenga qualche giorno prima delle delibera di aumento, nel qual caso le somme versate non transiteranno mai - prima dell’aumento - in un fondo di riserva, ma saranno imputate a capitale direttamente dalle casse sociali.

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