Enunciazione di atti non registrati e termine di accertamento

Aggiornamento: 6 giorni fa

Commento a Corte Cassazione n. 17020 del 16 giugno 2021 - di Alice Bulgarelli



1. Il caso e la decisione


La causa trae origine dall’impugnazione di un avviso di liquidazione notificato nel 2013 per maggiore imposta di registro relativa a un atto di scissione societaria concluso nel medesimo anno e più in particolare, in virtù del principio della cd. “enunciazione di atti non registrati”, ai finanziamenti infruttiferi ivi richiamati realizzati dal 2004 al 2006 da parte di un socio nei confronti della società.

Il notaio ricorrente, tra gli altri motivi, contestava la decadenza dal potere di accertamento da parte dell’Ufficio facendo riferimento alla data (2004-2006) di conclusione dei finanziamenti. Al contrario, l’Agenzia delle entrate riteneva che, ai fini della decorrenza dei termini, dovesse essere considerata la data di registrazione dell’atto su cui era stata operata la tassazione dell’atto (2013).

La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso del contribuente, condannandolo al pagamento delle spese di giudizio.

Al contrario, la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello di quest’ultimo sostenendo che quando l’atto non registrato è enunciato in più atti, distinti e successivi tra loro, l’Ufficio non è tenuto a rilevare l’enunciazione la prima volta, potendo farlo anche in occasione di un atto successivo, fermo restando che il termine di decadenza per l’esercizio della pretesa fiscale decorre sempre dalla registrazione del primo atto contenente l’enunciazione.

Dalla lettura delle conclusioni del giudice di secondo grado, riportate nella sentenza in analisi, pare che i finanziamenti soci fossero già stati richiamati in atti portati alla registrazione precedentemente rispetto all’atto di scissione del 2013.

Tuttavia, il ricorso dell’Agenzia delle entrate, sulla base del quale sono tratte le conclusioni della Cassazione in oggetto, non pare dare conto di tale elemento e contesta la Commissione tributaria regionale – si legge nella sentenza in commento – per aver ritenuto che il potere dell’Ufficio di applicare l’imposta di registro sorgesse nel momento in cui la registrazione dei finanziamenti sarebbe dovuta avvenire anziché dalla data di registrazione dell’atto enunciante.

La Corte di Cassazione, nelle sue conclusioni, afferma che, in caso di imposizione per enunciazione di atti non registrati, non è possibile applicare l’imposta di registro né la relativa sanzione pecuniaria, qualora le disposizioni enunciate a suo tempo non registrate abbiano data anteriore al termine di decadenza quinquennale.



2. Il percorso argomentativo della Corte sulla base del contesto normativo e giurisprudenziale


La normativa presa a riferimento da parte della Cassazione per la soluzione della causa si sostanzia essenzialmente negli articoli 22 e 76 del d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR).

L’art. 22 del TUR al suo primo comma sancisce che «[s]e in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute all’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69».

In proposito, la Corte ricorda come la tassazione per enunciazione abbia quale presupposto l’indicazione, nell’atto soggetto a registrazione, di tutti gli elementi, natura e contenuto del rapporto giuridico tra le stesse parti intervenute (Cass., 13 novembre 2020, n. 25706; Cass., 12 dicembre 2019, n. 32516); pertanto, l’Amministrazione finanziaria può sottoporre un atto a tassazione non solo per le nuove disposizioni che ne costituiscono il contenuto ma, in occasione della registrazione dello stesso, anche per quelle disposizioni che, in esso enunciate, costituiscono il contenuto di altro precedente atto intervenuto tra le stesse parti (Cass., 14 gennaio 2011, n. 780).

Quanto all’art. 76 del TUR, poi, si ricorda che il suo primo comma dispone che «[l]’imposta sugli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’art. 5 non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui, a norma degli articoli 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell’art. 15, lettere c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l’imposta dovuta in base alle denunce prescritte dall’art. 19», mentre il comma quinto prescrive che «[l]’intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta in caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6».

Secondo la sentenza in analisi, quindi, il dies a quo di decorrenza del termine decadenziale di cinque anni per l’azione dell’Amministrazione finanziaria coincide con il giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione dell’atto enunciato, e quindi nel caso di specie tra il 2004 e il 2006 in occasione dei finanziamenti soci.

L’unica deroga alla suddetta individuazione del termine iniziale è rappresentata dai casi di cui all’art. 15 lettere c), d) ed e) del TUR per i quali il termine di decadenza decorrerebbe invece dal giorno in cui si è verificato il fatto che ha legittimato la registrazione d’ufficio. Secondo le norme da ultimo indicate «[i]n mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 10, lett. a), b) e c) la registrazione è eseguita d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta: […] c) per i contratti verbali di cui all’art. 3, lett. a) e per le operazioni di cui all’art. 4 quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti; d) per i contratti verbali di cui all’art. 3, lett. b) quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti; e) per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso rispetto ai quali è intervenuta la decadenza di cui all’art. 76, comma 1, e per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso ai sensi dell’art. 6, quando siano depositati a norma di tale ultimo articolo».

Secondo la Cassazione, nel caso di specie, non si realizza nessuna delle ipotesi di cui all’art. 15 lettere c), d) ed e) del TUR, né può applicarsi l’art. 76, co. 5, del TUR, prima citato, perché il richiamo all’atto non registrato non può configurare un’ipotesi di cd. “uso” o essere equiparato alla registrazione volontaria.

La Corte, poi, opera una distinzione tra atti enunciati soggetti a registrazione in caso d’uso e quelli soggetti a registrazione in termine fisso, disponendo che il termine di decadenza per l’Ufficio decorre:

a) per l’atto enunciato soggetto a registrazione in caso d’uso per il quale l’ipotesi del cd. “uso” non si sia verificata prima dell’enunciazione: dalla registrazione dell’atto enunciante;

b) per l’atto enunciato soggetto a registrazione in caso d’uso per il quale l’ipotesi del cd. “uso” si sia verificata prima dell’enunciazione: dal momento in cui avrebbe dovuto essere registrato per il verificatasi dell’ipotesi del cd. “uso”;

c) per l’atto enunciato soggetto a registrazione in termine fisso: dallo scadere del termine di registrazione suo proprio.


3. Riflessi applicativi


Dal punto di vista applicativo, la sentenza in esame appare significativa perché fornisce indicazioni in ordine alla decadenza dal potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria in relazione agli atti enunciati.

Dalla lettura del testo della medesima, tuttavia, pare sussistere un’incoerenza con i fatti desumibili dalle riportate conclusioni della sentenza della Commissione tributaria regionale. Dalle motivazioni della pronuncia di secondo grado, infatti, sembra sia esistito un atto – concluso in un periodo tra i finanziamenti degli anni 2004 e 2006 e la scissione del 2013 – che già enunciava i finanziamenti soci, ma per il quale non era stata accertata da parte degli uffici, in forza del principio della cd. “enunciazione”, la maggiore imposta. La sentenza della Cassazione in analisi, invece, ignora l’esistenza di questo atto intermedio e giunge alle proprie conclusioni come se l’atto di scissione fosse il primo atto enunciante i finanziamenti.

Non può non rilevarsi, inoltre, una certa incoerenza sistematica: se l’art. 22 del TUR ha una portata antievasiva riguardo agli atti enunciati da portare subito alla registrazione mentre assume portata antielusiva per gli atti per i quali non sussiste obbligo di registrazione al momento della loro formazione, può apparire aberrante un termine concesso agli uffici per l’accertamento potenzialmente più lungo nel secondo caso rispetto al primo.

Tali ultime valutazioni potrebbero indurre a valutare in via dubitativa le conclusioni della Cassazione in commento.

Tuttavia, l’interprete può, limitatamente alle ipotesi ivi contemplate, trovare conferme nella prassi dell’Agenzia delle entrate (Ris. Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari, 17 luglio 1992, n. 260069), la quale ha affermato l’inapplicabilità dell’art. 22 del TUR agli atti soggetti a registrazione in termine fisso non registrati in data anteriore al quinquennio enunciati in altri atti (nel caso della Risoluzione si trattava di enunciazione in provvedimenti giudiziari, ma nulla dovrebbe cambiare per quanto riguarda l’enunciazione in atti negoziali) posto che l’art. 76 del TUR, nel richiamare l’art. 15, lettera e) del TUR, limita la registrazione d’ufficio oltre i termini di decadenza nell’ipotesi in cui gli atti da registrare in termine fisso o quelli da registrare in caso d’uso siano depositati a norma dell’art. 6 del TUR.


Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia / PhD in Diritto Tributario Europeo Alma Mater Università di Bologna

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