Donazione di usufrutto (o nuda proprietà) su azienda ed esenzione fiscale

Commento a Risp. AE n. 231 del 12/7/2019 - di Alessia Martelli


1. I principi e le certezze

La Risoluzione in commento ha ad oggetto l’esenzione da imposta di donazione e successione sui trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, prevista dall’art. 3 comma ter D. Lgs. 346/90 (Testo Unico imposta di successione e donazione, TUS), ed in particolare l’eventuale decadenza dall’agevolazione a seguito dell’alienazione da parte del donatario di azienda del diritto di usufrutto o di nuda proprietà su determinati beni aziendali.

Aderendo alla posizione della dottrina pressoché unanime,

Entrate afferma, per la prima volta espressamente, che l’agevolazione in oggetto può essere richiesta anche dall’erede/legatario o dal donatario del “solo” diritto di usufrutto sull’azienda (o sul ramo di essa), e non dunque nel solo caso di trasferimento della piena proprietà.

Ciò in quanto l’usufruttuario ha il diritto di godere della cosa (art. 981 c.c.) e, nel caso specifico dell’usufrutto di azienda, ha il dovere di gestirla, nel rispetto dei limiti stabiliti dalle norme (art. 2651 c.c.).

Secondo l’amministrazione finanziaria, l’ampiezza del complesso delle posizioni giuridiche attribuite dalla legge dall’usufruttuario di azienda permette di effettuare il “passaggio del dominio gestionale dell’impresa” che consente al donatario di rendere validamente la dichiarazione d’obbligo previsto dalla norma, e cioè l’impegno alla prosecuzione dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.

Il trasferimento del “dominio gestionale” operato con la cessione del diritto di usufrutto sull’azienda, in presenza degli ulteriori requisiti soggettivi, realizza pertanto quel “passaggio generazionale” dell’azienda di famiglia che, almeno nell’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, costituisce la ratio su cui si fonda l’agevolazione.

Viceversa, continua l’Agenzia, il “nudo proprietario”, pur avendo la titolarità del bene gravato dall’usufrutto, non dispone del diritto di godimento né dei poteri di gestione dell’azienda ricevuta a titolo gratuito. In tale caso, quindi, non può trovare applicazione tale disposizione agevolativa, in assenza di uno dei presupposti necessari, vale a dire la prosecuzione dell'esercizio dell'attività dell'impresa per i cinque anni successivi al trasferimento. La donazione della nuda proprietà dell’azienda o di un suo ramo non consentirà pertanto al donatario la richiesta delle agevolazioni.

Alla luce delle medesime considerazioni l’Agenzia prende, poi, espressa posizione sul tema della decadenza dall’agevolazione per mancato rispetto della condizione della prosecuzione quinquennale dell’attività di impresa, affermando che, in linea generale, il soggetto titolare di un’azienda ricevuta con atto di donazione agevolata che successivamente trasferisce, entro il quinquennio, il diritto di nuda proprietà della medesima azienda o ramo di azienda, non decade dall’agevolazione, a condizione che prosegua l’esercizio dell’attività di impresa.

Al contrario, si desume, il trasferimento infraquinquennale del diritto di usufrutto sull’azienda ricevuta dal donatario comporta decadenza dall’agevolazione, per mancanza della condizione della prosecuzione dell’attività di impresa.

Ricordiamo che l’agenzia ha già avuto modo di affermare (AE Circolare 3/2008 par. 8.3.2.) che la decadenza dall’agevolazione può essere non solo totale ma anche parziale, ove la cessione del diritto (di piena proprietà o di usufrutto) abbia ad oggetto non già l’intera azienda ma solo uno o più rami di essa.


2. Esenzione fiscale ed affitto di azienda

Gli argomenti che inducono l’amministrazione finanziaria a ritenere agevolabile il trasferimento dell’usufrutto, e cioè il diritto di godere della cosa e il dovere di gestire che ineriscono la posizione dell’usufruttuario di azienda, sembrerebbero, a nostro avviso, estendibili al contratto di affitto di azienda: anche l’affittuario dell’azienda, al pari dell’usufruttuario, ha il diritto (personale e non reale) di godere della cosa (art. 1571 c.c.) e il dovere di curarne la gestione (artt. 1615 e 2562, che richiama l’art. 2651 c.c.).

Di conseguenza, parrebbe corretto ritenere che la concessione in affitto dell’azienda acquistata con donazione agevolata determini, ove effettuata entro il quinquennio, decadenza totale (o parziale in caso di ramo) dall’agevolazione, analogamente al caso di cessione del diritto di usufrutto.

Al contrario, si potrebbe ritenere che non comporti decadenza dall’agevolazione il trasferimento infraquinquennale della piena proprietà dell’azienda con contestuale stipulazione di un contratto di affitto in favore del cedente (e ciò al pari di quanto ritenuto in tema di trasferimento infraquinquennale del diritto di nuda proprietà), poiché, in tale caso, il dominio gestionale dell’impresa permane in capo al cedente, il quale lo eserciterà non più in qualità di proprietario ma di affittuario. Resta inteso che la durata del contratto di affitto di azienda, e più in generale l’assetto negoziale dallo stesso determinato, deve essere tale da consentire all’affittuario di poter adempiere all’obbligo di prosecuzione quinquennale dell’attività di impresa.


3. Il caso e le incertezze

Al netto delle affermazioni di principio in tema di usufrutto d’azienda - inequivoche, oltreché conformi alla dottrina e alla prassi negoziale – la risoluzione in esame presenta profili di ardua comprensione e lascia aperti rilevanti dubbi sulla ricostruzione della dinamica negoziale del caso concreto.

In fatto: l’istante rappresenta che con contratto di donazione “ha acquisito dai genitori l'azienda agricola in esercizio”, richiedendo l’agevolazione in esame e pertanto impegnandosi a proseguire l'esercizio dell'attività d'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni.

Dichiara quindi la sua intenzione di cedere al marito non già l’intera azienda agricola o un ramo di essa ma “la nuda proprietà di parte della porcilaia riservandosi, tuttavia, il diritto d'usufrutto vita natural durante”, dunque di avere intenzione di disporre di (una quota di) un singolo bene immobile strumentale.

L’istante chiede all’Agenzia se “pur in presenza di prosecuzione dell'attività d'impresa e pur riservandosi il diritto d'usufrutto sull'immobile, l'atto di cessione della nuda proprietà di una parte della porcilaia comporti la decadenza dell'agevolazione fiscale di cui all'art. 3, comma 4-ter del D.lgs. n. 346 del 1990”.

Se, cioè, a fronte dell’acquisto agevolato dell’azienda, la cessione da parte del donatario di uno o più singoli beni aziendali (o meglio di diritti, quali l’usufrutto e la nuda proprietà, sui singoli beni aziendali), possa determinare decadenza dall’agevolazione.

L’Agenzia, tuttavia, nel rendere la sua risposta, ricostruisce i fatti negoziali di riferimento in termini completamente diversi da quelli prospettati dal contribuente: “in effetti, dall’esame di tale atto di donazione emerge che i genitori hanno donato alla figlia la nuda proprietà su alcuni beni (immobili) ed il diritto di proprietà su altri beni (mobili). Più in particolare, il trasferimento della nuda proprietà riguarda beni immobili (tra cui ufficio e casa di abitazione) il cui valore è assolutamente prevalente e rilevante rispetto al complesso dei beni presenti in atto (circa il 97 per cento).”

L’Agenzia ritiene che “tale circostanza, per quanto detto in precedenza in ordine al trasferimento al beneficiario del diritto di nuda proprietà del complesso aziendale, comporta l’impossibilità di fruire della disposizione agevolativa.

Per completezza, occorre inoltre rappresentare che tra i presupposti richiesti dalla norma occorre verificare, nella diversa sede dell’attività di accertamento, che il complesso oggetto di donazione sia qualificabile come azienda.”

La ricostruzione del fatto non è chiara: da un lato, sembra che l’originaria donazione, in realtà, non avesse ad oggetto un’azienda ma dei diritti (di piena e di nuda proprietà) su singoli beni aziendali (rispettivamente mobili e immobili); dall’altro lato, la stessa Agenzia, negando la spettanza dell’agevolazione nel caso concreto, verosimilmente già in relazione all’atto originario, fa poi riferimento, smentendosi, al trasferimento del diritto di nuda proprietà del complesso aziendale, per poi concludere con il riferimento alla necessità di verificare, nella diversa sede dell’attività di accertamento, la natura di “azienda” di quanto in oggetto.

E’, inoltre, evidente l’incoerenza di prospettare il trasferimento, da parte della donataria istante, del diritto di usufrutto sulla porcilaia, avendo la stessa ricevuto per donazione, a quanto consta, esclusivamente il diritto nuda proprietà sugli immobili.

Nel caso di specie sembrano, pertanto, mancare alcune informazioni imprescindibili per comprendere la fattispecie, in particolare circa l’oggetto del primo negozio donativo (azienda o immobili strumentali) e circa la provenienza e natura del diritto che l’istante intende trasferire.

L’Agenzia delle Entrate non prende posizione sul quesito configurabile sulla base della situazione rappresentata dall’istante - se, cioè, la cessione da parte del donatario di azienda di uno o più singoli beni aziendali (nonché di diritti, quali l’usufrutto e la nuda proprietà, su singoli beni aziendali) possa determinare decadenza dall’agevolazione.

E’ comunque ragionevole ritenere che la risposta al quesito cosi configurato non possa che essere, in linea di principio, negativa: la cessione di singoli beni aziendali individualmente considerati (o di diritti reali e personali sugli stessi), non può ritenersi di per sé causa di decadenza dall’agevolazione, a meno che la cessione stessa, avendo ad oggetto beni o diritti di tale rilevanza all’interno dell’organizzazione da azzerarne la capacità produttiva, non impedisca, in concreto, la prosecuzione dell’esercizio dell’attività di impresa cui il donatario/cedente si è impegnato nell’atto di donazione originario.

Stando alla lettera della norma di agevolazione – che in quanto tale deve essere considerata di stretta interpretazione in tutte le sue parti – è esclusivamente il mancato rispetto della condizione della prosecuzione dell’esercizio dell’attività d’impresa che determina la decadenza, a nulla rilevando le modificazioni quantitative o qualitative, in aumento e in diminuzione, dei beni e diritti che compongono l’azienda, essendo quest’ultima una universitas dinamica per definizione, composta da elementi naturalmente soggetti a subire modifiche, ad essere sostituiti con altri o ceduti, senza che ciò determini soluzione di continuità in relazione all’esercizio dell’attività di impresa esercitata mediante la stessa, e salvi appunto i casi in cui alla cessione del bene consegua direttamente la cessazione dell’attività di impresa.


4. Donazione d'azienda e trasferimento di singoli beni: abuso del diritto?

Sulla base alle riflessioni svolte, può domandarsi quali siano in concreto i poteri dell’amministrazione finanziaria in relazione alla riqualificazione in cessione di azienda (o di ramo di azienda) di una cessione di singoli beni, effettuata dal donatario di azienda che ha goduto nel quinquennio precedente delle agevolazioni in oggetto, al fine di contestare la decadenza dalle agevolazioni (sulla riqualificazione della cessione di singoli beni in cessione d’azienda ai fini del recupero dell’imposta di registro, ex multis cfr. Cass. n. 29292/2018, con commento in questo portale a cura di Rocco D’Angelo, e la giurisprudenza ivi citata).

Poiché il TUS non contiene una propria specifica norma in tema di riqualificazione, e poiché l’art. 60 del TUS stesso rinvia al TUR, occorre domandarsi se l’art. 20 TUR, nel testo attualmente vigente, possa essere utilizzato dall’amministrazione finanziaria quale strumento di riqualificazione nelle fattispecie in esame. Sembra corretto ritenere che la valutazione della natura del bene oggetto di trasferimento e la sua qualificazione in termini di azienda o immobile ai fini fiscali non possa prescindere da elementi extratestuali, dovendosi pertanto ritenere escluso in linea di principio il ricorso alla norma citata.

Resta chiaramente ferma la possibilità per l’agenzia di applicare il principio di divieto di abuso del diritto e di procedere quindi alla contestazione di un’operazione elusiva ai sensi dell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente, con i conseguenti oneri motivazionali e procedurali.


Alessia Martelli - Avvocato in Bologna

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