Divisione ereditaria con assegnazione di diritto reale minore

Commento a Ris. Ag. Entrate n. 30 del 6/2/2020 - di Alice Bulgarelli



1. L’interpello e la risposta dell’Agenzia delle entrate

Il notaio istante rappresenta che Tizio, Caio e Sempronio sono comproprietari in parti uguali di un’abitazione con pertinenza e di un terreno agricolo, loro pervenuti in virtù di successione in morte della rispettiva coniuge e madre Tizia.

Gli stessi intendono ora procedere alla divisione della massa con le seguenti assegnazioni:

- a Caio, piena proprietà del terreno agricolo;

- a Sempronio, nuda proprietà dell’abitazione con pertinenza;

- a Tizio, usufrutto vitalizio dell’abitazione con pertinenza.

L’istante precisa che, in tal modo, sono assegnati ai condividenti diritti per un valore pari alle quote loro spettanti di diritto sull’intera massa, dandosi così luogo a una divisione senza conguagli.

Il notaio chiede, quindi, di conoscere la corretta imposizione, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, del suddetto atto di divisione, in cui a un condividente titolare di una quota di proprietà sia assegnato un diritto reale minore di godimento quale è l’usufrutto.

L’Agenzia delle entrate afferma che l’atto descritto debba essere registrato in termine fisso, con l’applicazione dell’aliquota proporzionale dell’1 per cento, prevista per gli atti aventi natura dichiarativa dall’articolo 3 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR e che per il medesimo dovranno essere corrisposte le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna.

L’Agenzia giustifica la propria posizione affermando che la comunione ereditaria si scioglie con la divisione: lo scioglimento della comunione ha come conseguenza l’attribuzione a ciascun condividente della titolarità esclusiva su una parte determinata dei beni o diritti posseduti in comunione. Nel disciplinare la divisione, prosegue, l’art. 34 del TUR impone di raffrontare esclusivamente il valore complessivo della quota ricevuta rispetto al valore dell’intero compendio, in base alla quota spettante di diritto. Pertanto, ai fini della corretta applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, dell'atto di divisione, occorre considerare se esso realizzi un’assegnazione di beni o diritti, per ciascun condividente, di valore corrispondente o eccedente il valore spettante secondo la quota di diritto.

Nel documento di prassi, a sostegno dell’interpretazione indicata, si legge testualmente: «Come affermato dalla Corte di Cassazione con sentenza del 28 marzo 2018, n. 7606, “In tema di imposta di registro, in caso di scioglimento della comunione ereditaria (...) mediante assegnazione dei beni in natura e versamento di conguagli in denaro, ove i coeredi abbiano ricevuto il valore delle rispettive quote, si applica l’aliquota degli atti di divisione e non l’aliquota degli atti traslativi”. Diversamente, qualora il valore della quota ricevuta sia superiore al valore della sua quota spettante di diritto, l’atto si considera vendita per la parte eccedente e, pertanto, troveranno applicazione le aliquote proprie degli atti traslativi».

La scelta di richiamare la sentenza indicata appare senza dubbio sorprendente. L’Agenzia, in tal modo, segue un orientamento giurisprudenziale – a tratti – discutibile e, per di più, favorevole al contribuente, dicendo più di quanto chiesto, poiché la sentenza affronta il tema dell’imposizione dei conguagli in denaro, mentre nella divisione oggetto di interpello essi non sono contemplati.

2. Il contesto normativo e giurisprudenziale

L’articolo 34 del TUR recita: «1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, e nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei trasferimenti. 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza. 3. Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell’art. 52 è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio. 4. Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte».

Tradizionalmente il primo e il secondo sono stati interpretati congiuntamente. Ai sensi del primo, qualora a un condividente si assegnino beni per un valore eccedente rispetto la quota di diritto a lui spettante sulla massa, il negozio è considerato vendita per la parte eccedente. Il secondo comma poi, specificando quanto già previsto, prevede un limite quantitativo (del 5%) entro il quale gli scostamenti sono fiscalmente irrilevanti e un criterio per l’applicazione delle aliquote.

La sentenza della Corte di cassazione del 2018 citata nella Risposta a interpello, invece, fornisce una lettura innovativa della norma fiscale in materia di scioglimento della comunione, ciò coerentemente ad alcuni propri precedenti. Essa tratta dello scioglimento giudiziale di una comunione tra gli eredi di Tizio, da un lato, e Caio e Sempronio, dall’altro lato. Il Tribunale, ritenendo non divisibile il compendio immobiliare, lo assegna agli eredi di Tizio, imponendo loro di pagare a Caio e Sempronio una somma corrispondente a un mezzo del valore complessivo del compendio stesso. Il giudice di legittimità, a tal proposito, afferma che nel campo del diritto tributario è stata accolta la nozione di divisione come atto avente natura dichiarativa, purché le porzioni concretamente assegnate ai condividenti corrispondano alle quote di diritto sulla massa. Pertanto – prosegue la sentenza – assume importanza essenziale, per l’individuazione dell’imposta da applicare, il rapporto tra quota di diritto e quota di fatto; nel caso in cui quest’ultima superi la pars iuris, la divisione, per l’eccedenza, perderà la sua natura dichiarativa, per divenire un negozio parzialmente traslativo, assoggettato alla relativa imposta di trasferimento.

La Corte detta così un principio di diritto, già proposto da propri precedenti, del seguente tenore letterale: «In tema di imposta di registro, in caso di scioglimento della comunione ereditaria (nella specie, per divisione giudiziale), mediante assegnazione dei beni in natura e versamento di conguagli in denaro, ove i coeredi abbiano ricevuto il valore delle rispettive quote, si applica l’aliquota degli atti di divisione e non l’aliquota degli atti traslativi, atteso che quest’ultima è applicabile, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, soltanto nel caso in cui ad un condividente siano stati attribuiti beni per un valore eccedente quello a lui spettante e limitatamente alla parte in eccedenza, mentre non rileva che la somma corrisposta a titolo di conguaglio provveda o meno dalla massa ereditaria, in quanto la norma citata non si riferisce alla provenienza dei beni, ma unicamente al loro valore (Cass. n. 20119 del 2012; Conf. Cass. n. 17866 del 2010; Cass. n. 17512 del 2017). Le assegnazioni che hanno luogo nella divisione di beni mobili o immobili non sono considerate traslative di proprietà dei beni assegnati se il condividente riceve una quota corrispondente ai suoi diritti; se, invece, vi è conguaglio, o la quota assegnata è superiore a quella spettante, la divisione, in relazione al conguaglio o al maggiore assegno, è considerata a carattere traslativo e come tale soggetta al tributo proporzionale. Ne deriva che l’Ufficio del Registro, al fine di procedere all’accertamento del tributo, debba sottoporre a giudizio di valore l’intero compendio oggetto della divisione per effettuare il raffronto proporzionale della quota assegnata rispetto al tutto, in relazione alla quota di comproprietà spettante (Cass. n. 17866 del 2010)».

Si precisa che tale interpretazione è da ritenere applicabile anche nel caso di divisione non ereditaria – la sentenza della Corte di cassazione n. 17512 del giorno 14 luglio 2017 riguarda una divisione tra società e soci – e di divisione consensuale – alla luce del richiamo del citato orientamento giurisprudenziale nella Risposta a interpello in analisi la quale ha ad oggetto uno scioglimento amichevole della comunione.

Senza entrare nel merito della contraddittorietà della sentenza citata relativamente all’influenza dei conguagli sul regime impositivo della divisione, occorre evidenziare taluni profili di criticità.

L’articolo 728 c.c., rubricato “conguagli in danaro”, asserisce che «l’ineguaglianza in natura delle quote ereditarie si compensa con un equivalente in danaro», appunto: il conguaglio. Si precisa che la divisione con conguaglio differisce dalla divisione nella quale si distribuisce denaro che fa parte della massa da dividere, perché in quest’ultimo caso si verifica un’equa distribuzione di beni ereditari in natura. Il conguaglio vero e proprio, invece, rappresenta un rapporto obbligatorio tra condividenti nato al momento dello scioglimento della comunione e che ha ad oggetto il pagamento di una somma di denaro di proprietà di un condividente in favore dell’altro che ha ricevuto meno.

Pare, quindi, che l’interpretazione giurisprudenziale indicata faccia rientrare tra i “beni” di cui all’art. 34 del TUR, sulla base dei quali valutare l’equivalenza o meno tra quota di fatto e quota di diritto, anche le somme di denaro proprie di un condividente pagate all’altro per equilibrare le assegnazioni. Tale impostazione, oltre a sembrare non compatibile con la disciplina civilistica della divisione, tradisce pure la lettera della norma fiscale. Il secondo comma dell’art. 34 del TUR, infatti, parla espressamente di conguagli e li sottopone, secondo le regole ivi indicate, alle imposte sui trasferimenti.

L’orientamento giurisprudenziale citato non può non destare perplessità dal momento che, al contrario della lettera dell’art. 34 del TUR che si focalizza sulla posizione del condividente che riceve una quota di fatto di beni ereditari di valore maggiore rispetto alla quota di diritto che sarebbe a lui spettante e che è pertanto tenuto a versare il conguaglio, la sentenza in oggetto analizza la fattispecie partendo dal risultato finale dell’equivalenza delle attribuzioni, indipendentemente dal fatto che essa sia raggiunta mediante la dazione del conguaglio.

3. I riflessi applicativi

La Risposta a interpello in analisi contiene profili di forte interesse per i risvolti applicativi a cui può condurre.

In primo luogo, conferma che l’atto di divisione, ove a un condividente titolare di una quota di proprietà è assegnato un diritto reale minore, è sottoposto all’aliquota proporzionale dell’1 per cento prevista per gli atti aventi natura dichiarativa.

In secondo luogo, e questo è tanto più importante anche perché l’Agenzia sembra recepire un’interpretazione giurisprudenziale favorevole al contribuente, afferma che la medesima aliquota dell’1% si applica pure per le divisioni con conguagli, purché i condividenti abbiano ricevuto il valore delle rispettive quote di diritto, e indipendentemente dalla provenienza del denaro.

Se la prima conclusione non desta alcuna preoccupazione, pare si debba accogliere con più cautela la seconda: in primo luogo nel merito, criticabile secondo quanto sopra indicato, e in secondo luogo perché l’interpello non riguardava affatto la divisione con conguagli e la Risposta dell’Agenzia ha richiamato la sentenza del 2018 solo per argomentare la propria tesi.


di Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia

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