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Detrazioni per recupero del patrimonio: novità legislative e interpretative

Aggiornato il: 15 set 2019

di Simona Disca


1. La più recente prassi amministrativa

L’Agenzia delle entrate, con tre recenti risposte ad interpello, chiarisce la propria impostazione in merito alla detrazione per interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia, ai sensi dell’art. 16-bis TUIR.


a) Nella Risposta n. 279 del 19 luglio 2019, condividendo la soluzione interpretativa dell’istante, essa afferma che la preminente ratio della norma volta ad agevolare il recupero del patrimonio edilizio e a favorire la ripresa del mercato immobiliare deve far propendere per un’accezione più ampia del requisito soggettivo di impresa di costruzione e ricostruzione.

Il caso riguarda la compravendita sospensivamente condizionata di un immobile ad uso abitativo, in merito al quale Alfa, impresa cedente, è in possesso del titolo amministrativo per procedere ai lavori ex art. 3, comma 1, lett. c) e d), D.P.R. 380/2001 (TU Edilizia) i quali sono, però, stati effettuati materialmente da imprese terze appaltatrici. Detto elemento non rappresenta, in re ipsa, una causa ostativa alla fruizione della detrazione ex art 16-bis, comma 3, TUIR.

La società Alfa è munita di un codice ATECO 68.10 (“compravendita di beni immobili effettuata su beni propri”) da cui non emerge attività di costruzione e ristrutturazione, ancorché essa sia prevista statutariamente: la qualità soggettiva ai fini della fruizione dell’agevolazione fiscale non deve necessariamente evincersi da un dato formale, ma occorre considerare il caso concreto e, in particolare, il possesso del titolo amministrativo (es. permesso di costruire, SCIA, ecc.).


b) Nel caso concreto rileva, poi, che la compravendita dell’appartamento è intervenuta prima della fine dei lavori di ristrutturazione dell’intero fabbricato in cui lo stesso è allocato; di conseguenza, l’istante può fruire dell’agevolazione in commento, ma dovrà attendere la comunicazione di fine lavori riguardanti l’intero fabbricato e solo in quel periodo di imposta potrà fruire della relativa detrazione.

Nella Risposta n. 282 del 19 luglio 2019, il caso riguarda un immobile ristrutturato e pervenuto all’istante per successione, poi concesso in locazione.

A mente del comma 8, secondo periodo, dell’art. 16-bis TUIR, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene, requisito che non potrebbe dirsi rispettano in caso di locazione.

Nella soluzione interpretativa del contribuente, ove si proceda a locazioni brevi nel corso del periodo di imposta, l’erede rimarrebbe comunque nella disponibilità dell’immobile per quasi l’intero anno solare, ritenendosi applicabile l’art. 16-bis TUIR.

Secondo l’Agenzia delle entrate, tuttavia, se l’immobile è locato, non spetta la detrazione in quanto l’erede proprietario non ne può disporre (cfr. Circolare 27 aprile 2018, n. 7/E), dovendosi intendere per “detenzione materiale e diretta del bene” che la disponibilità del bene agevolato sia libera e immediata e che persista per l’intera durata del periodo d’imposta di riferimento nonché nei periodi di imposta successivi nei quali il contribuente intende avvalersi della detrazione.

Pertanto, in tutti i casi in cui l’immobile pervenuto in eredità, già oggetto dell’intervento agevolato, risulti concesso in locazione anche solo per un breve periodo dell’anno, come nel caso di specie, l’erede non potrà usufruire della quota di detrazione per l’annualità di riferimento.


c) Il terzo chiarimento fornito dall’Agenzia riguarda la necessità delle comunicazioni di inizio lavori nel caso di miglioramento di servizi igienici, sempre ai fini della fruizione della detrazione di cui all’art. 16-bis TUIR (Risposta n. 287 del 19 luglio 2019). L’Agenzia ha già avuto modo di delineare la distinzione fra interventi di ordinaria e straordinaria manutenzione, nonché le fattispecie che rientrano nell’art. 3 D.P.R. 380/2001. La Circolare 13/E del 31 maggio 2019 riconduce alla manutenzione ordinaria, a titolo esemplificativo, la riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere). Diversamente, la manutenzione straordinaria, ex art. 3, comma 1, lett. b) TU edilizia, si riferisce ad interventi di natura edilizia e impiantistica volti ad adeguare e migliorare l'uso corrente dell'edificio, senza alterarne la planimetria, nel rispetto della superficie, della volumetria e della destinazione d'uso. Quest’ultima si caratterizza, pertanto, per il criterio dell’innovazione nel rispetto dell'immobile esistente.

Dal combinato disposto dell’art. 1, comma 1, lett. a), decreto interministeriale 18 febbraio 1998, n. 41 e del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 149646 del 2 novembre 2011, il contribuente che vuole avvalersi delle disposizioni agevolative, deve espletare gli adempimenti ivi contenuti e presentare la relativa documentazione, fra cui le abilitazioni amministrative, in quanto la regolarità amministrativa dei lavori da svolgere sull’immobile è precondizione per la fruizione della detrazione fiscale. Inoltre, non indicando l’art. 16-bis TUIR specifiche procedure in deroga, ne consegue che valgono quelle stabilite dalla vigente legislazione edilizia, in base alla tipologia di lavori da realizzare.

Nel caso concreto, è irrilevante comprendere se il miglioramento dei servizi igienici rientri fra gli interventi realizzabili in cd. edilizia libera, ossia senza alcun titolo abilitativo, oppure in attività libera realizzabili a seguito di una Comunicazione di Inizio Lavori Asseverata da un tecnico (CILA), in quanto il d.lgs. 222/2016 non fa riferimento alle definizioni degli interventi edilizi contenute nell’art. 3 TU edilizia e, dunque, non rileva ai fini delle detrazioni previste ex art. 16-bis TUIR.

Pertanto, la realizzazione ed integrazione di servizi igienico-sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici rientra negli interventi di manutenzione straordinaria.

Posto che l’Agenzia non è competente a svolgere delle valutazioni di natura tecnica sulla natura di manutenzione straordinaria né è l’interpello la sede opportuna, il contribuente dovrà predisporre una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà ex art. 47 d.P.R. n. 445/2000, indicante la data di inizio dei lavori ed attestare la circostanza che gli interventi edilizi posti in essere rientrano tra quelli agevolabili, anche ove i medesimi non necessitino di alcun titolo abilitativo, ai sensi della normativa edilizia vigente.


2. Novità legislative

L’art. 16-bis TUIR prevede la possibilità per il contribuente soggetto passivo Irpef di portare in detrazione il 36% delle spese sostenute, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a euro 48 mila per unità immobiliare. Detta agevolazione fiscale sugli interventi di ristrutturazione edilizia effettuati sulle singole unità abitative richiede che le spese siano sostenute e documentate nel periodo di imposta, secondo il principio di cassa.

Il successivo comma 3 prevede la possibilità per il soggetto acquirente persona fisica di godere del cd. bonus ristrutturazione per il completamento dei lavori di ristrutturazione, una volta che l’impresa edile abbia ultimato i lavori strutturali di demolizione e ricostruzione. Detta agevolazione è, infatti, applicabile anche ad interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 3 d.P.R. 380/2001, comma 1, lett. c) e d), riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedano entro 18 mesi dalla data di termine dei lavori alla successiva alienazione o assegnazione dell'immobile.

L’ammontare della detrazione è calcolato in via forfetaria, in quanto il valore prescinde dalla spesa degli interventi eseguiti: esso si assume pari al 25% del prezzo di vendita (o di assegnazione) risultante nell'atto pubblico di compravendita (o di assegnazione); detta detrazione va ripartita in 10 rate annuali di pari importo e il prezzo forfetario comprende anche l’Iva addebitata all’acquirente. La legge di bilancio 2019 (art. 1, comma 67, legge 30 dicembre 2018, n. 145 il quale interviene sull’art. 16, comma 1, d.l. 63/2013) ha ulteriormente prorogato sino al 31 dicembre 2019 la possibilità di portare in detrazione Irpef il 50% dei lavori svolti, sino al limite massimo di spesa di euro 96 mila per ciascuna unità immobiliare: detta maggiore detraibilità riguarda, in definitiva, le spese sostenute dal 26 giugno 2012 al 31 dicembre 2019.

Dal punto di vista soggettivo, l’agevolazione in esame è applicabile a tutti i contribuenti soggetti passivi Irpef, residenti o meno nel territorio dello Stato, nonché i soggetti indicati nell’art. 5 TUIR. L’agevolazione non è limitata ai soli proprietari dell’immobile, bensì anche ai nudi proprietari, ai titolari di diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione), o personali di godimento (es. locazione o comodato), i soci di cooperative, gli imprenditori individuali.

Inoltre, possono richiedere la detrazione ai fini Irpef anche i familiari conviventi, il coniuge separato assegnatario dell’immobile intestato all’altro coniuge, l’unito civilmente ex l. 76/2016, il convivente more uxorio non proprietario né comodatario dell’immobile oggetto dell’intervento, per le spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2016.

Dal punto di vista oggettivo, tra gli interventi oggetto dell’agevolazione rientrano: gli interventi di manutenzione straordinaria, restauro o risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ex art. 3, comma 1, lettere a), b), c), D.P.R. 380/2001; di ricostruzione e ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, a condizione che sia stato dichiarato lo stato di emergenza; finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche nonché altri ostacoli di mobilità interna ed esterna per persone con gravi disabilità motorie; finalizzati all’adozione di misure antisismiche e messa in sicurezza statica.


3. Conclusioni

In conclusione, in linea con l’analisi della portata letterale della norma, la ratio del legislatore e l’interpretazione “a maglie larghe” della prassi amministrativa, le soluzioni interpretative sopra esaminate sono senz’altro condivisibili. Pertanto, è possibile individuare alcuni elementi da tenere in considerazione per la corretta fruizione delle detrazioni previste dall’art. 16-bis TUIR.

In primo luogo, da punto di vista soggettivo, è possibile riprendere la definizione ai fini dell’imponibilità Iva (art. 10, comma 1, nn. 8, 8-bis, 8-ter, D.P.R. 633/72) di imprese costruttrici, quali i soggetti cui risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato. Oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, vi possono rientrare anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori e, altresì, l’impresa che occasionalmente svolge l’attività di costruzione di immobili.

Detta impostazione è, peraltro, in linea con la volontà del legislatore di agevolare il processo di rigenerazione urbana mediante l’applicazione dell’imposta di registro e ipocatastali in misura fissa (per un carico fiscale complessivo di euro 600) per il trasferimento di immobili da ristrutturare a imprese edili ex art. 7 d.l. 34/2019 (cd. Decreto crescita): anche in questo caso, l’impresa può appaltare a terzi lo svolgimento materiale dell’intervento di demolizione e ricostruzione.

Le imprese di ripristino sono, invece, quelle che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire sullo stesso gli interventi edilizi elencati dall’art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), TU edilizia (cfr. Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013).

Pertanto, anche ove i lavori siano effettuati materialmente da imprese terze appaltatrici, è possibile per l’acquirente persona fisica fruire della detrazione ex art 16-bis, comma 3, TUIR.

La fruizione del beneficio fiscale è, per espressa disposizione normativa, trasmissibile agli eredi, ma a condizione che permanga la detenzione materiale e diretta del bene. Esula, dunque, da detta impostazione la locazione dell’immobile ristrutturato: in questo caso, non è l’erede ma il locatario, eventualmente, a poter fruire della detrazione ex art. 16-bis, ricorrendone gli altri presupposti (cfr. Circ. 13/E del 31 maggio 2019).

La detenzione materiale e diretta dell'immobile oggetto degli interventi deve sussistere per l'intera durata del periodo d'imposta di riferimento; pertanto, in tutti i casi in cui l'immobile pervenuto in eredità sia locato o concesso in comodato, anche solo per una parte dell'anno, l'erede non potrà fruire della quota di detrazione riferita a tale annualità; al termine del contratto di locazione o di comodato, potrà beneficiare delle eventuali rate residue di competenza (cfr. Circ. 17/E del 24 aprile 2015).

Dal punto di vista oggettivo, occorre valutare nel caso concreto se l’intervento si qualifichi come di straordinaria manutenzione. Fermo il potere di accertamento dell’AF, un opportuno accorgimento è che il contribuente, solo ove non sia richiesto espressamente un titolo amministrativo, oltre all’espletamento di tutti gli adempimenti richiesti dalla normativa edilizia vigente, autocertifichi la data di inizio dei lavori ed attesti la circostanza che gli interventi edilizi posti in essere rientrano tra quelli agevolabili.


Simona Disca - Dottoranda di diritto tributario europeo Università di Bologna