Deducibilità dei contributi versati alla Cassa Nazionale del Notariato

Aggiornato il: nov 15

Commento a Corte di Cassazione n. 18395/2020 ed a Ris. Ag. Entrate n. 66 del 12/10/2020 - di Cecilia Benzi


1. Il caso


A poche settimane di distanza dall’ordinanza del 4 settembre 2020, n. 18395 con la quale la Cassazione ha ribadito la deducibilità dei contributi repertoriali versati alla Cassa nazionale del notariato come costi professionali ai sensi dell’art. 54, co.1 del Tuir e non come oneri deducibili dal reddito complessivo ex art. 10, co.1, lett e) Tuir, l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione del 12 ottobre 2020, n. 66 ha definitivamente chiuso l’annosa querelle allineandosi alla giurisprudenza consolidata.

2. La vexata quaestio


L’ascrivibilità ai contributi repertoriali della natura giuridica di oneri deducibili ex art. 10 Tuir piuttosto che di costi inerenti ex art. 54 Tuir ha riflessi non solo formali, ma anche sostanziali sul conseguente obbligo dichiarativo, atteso che nel caso in cui detti contributi siano considerati inerenti all’attività e, quindi, deducibili dal reddito di lavoro autonomo, si verrebbe a determinare una minore base imponibile ai fini IRAP e un minore quantum debeatur.

La Cassazione ha da lungi riconosciuto la natura di costo inerente al contributo repertoriale affidandosi a due grimaldelli logico-giuridici.

In primo luogo, la Corte ha avvallato una lettura attenta del dato testuale dell’art. 10 Tuir, che riconosce residualmente la deducibilità dei contributi obbligatori dal reddito complessivo “se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo”.

In secundis, la giurisprudenza di legittimità ha assecondato quella trasversale evoluzione del concetto di inerenza di spesa che, scollinato l’orizzonte della concezione della stessa nei termini di nesso causale costi-ricavi, si atteggia ora a plastico nesso funzionale tra spesa e produzione del reddito, in una relazione di consequenzialità-derivazione integrata “sia quando l’una sia lo strumento per realizzare l’altra sia quando ne sia l’immediata derivazione”(Cass., 26 febbraio 2001, n. 2781). La nuova intimità della relazione porta con sé la deducibilità del contributo repertoriale ai sensi dell’art. 54 Tuir.

L’orientamento della Cassazione si scontrava con le resistenze dell’Agenzia delle Entrate, per la quale gli oneri in questione non erano qualificabili come costi dell’attività professionale essendo versati “al fine di garantire al lavoratore una posizione pensionistica e assistenza personale” e attenendo pertanto esclusivamente alla “sfera personale”(Ris. 8 marzo 2002, n. 79/E).

Non poteva dirsi integrata dunque alcuna connessione funzionale, nemmeno indiretta, “dei costi ed oneri sostenuti rispetto alla produzione dei compensi che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo”, condicio sine qua non per ricondurre detti importi nell’ambito delle spese deducibili ex allora art. 50 Tuir.

La veste personale cucita a detti contributi dal Fisco sfuma tuttavia di fronte all’evidenza che il sistema pensionistico in esame appare informato al principio della “ripartizione” e della solidarietà orizzontale, e non ad un criterio di allocazione delle prestazioni previdenziali “a contribuzione”.

Vieppiù la retorica del “cui prodest?” stride con l’obbligatorietà della contribuzione stessa, geneticamente inerente e connessa in re ipsa all’attività professionale proprio perché prevista dal legislatore.

Nella stessa risoluzione il Fisco rilevava poi che il legislatore “nel disciplinare la determinazione del reddito di lavoro autonomo, non prevede tra le spese deducibili i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge”.

Ma che la deducibilità fiscale delle spese sostenute nell’esercizio dell’attività professionale non debba essere espressamente prevista dal legislatore è corollario dello stesso principio generale di inerenza.

Infine, l’Erario insistendo su di un’equivoca commisurazione del contributo repertoriale agli “onorari percepiti dal professionista” e su di una fragile suggestione analogica con la generalità dei contribuenti, si mostrava amnesico delle modalità di determinazione e liquidazione dello stesso ex art. 12, l. 27 giugno 1991, n. 220.

L’obbligo del versamento, come costantemente rilevato da arresti di merito e di legittimità, è infatti posto dalla legge direttamente a carico del notaio ancor prima della riscossione dell’eventuale compenso e per il solo fatto di avere iscritto l’atto a repertorio: esso costituisce dunque un prius rispetto all’esercizio dell’attività e come tale “permane invariata la sua inerenza all’esercizio professionale”(Cass., 27 gennaio 2009, n. 1939; Cass., 10 gennaio 2018, n. 321; Cass., 4 settembre 2020, n. 18395).

3. Il revirement dell’Agenzia delle Entrate


Sebbene con vent’anni di ritardo con la risoluzione ottobrina, l’Agenzia delle Entrate si allinea all’insegnamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, riconoscendo espressamente che i contributi versati alla Cassa nazionale del notariato debbano essere portati in deduzione come spese inerenti all’attività professionale ai sensi dell’art. 54, co. 1 del Tuir.

L’Amministrazione finanziaria tuttavia non si spinge a far proprio il principio di diritto, limitandosi a “prendere atto dello sfavorevole indirizzo della giurisprudenza di legittimità” in materia ed a riconoscere come superato quanto affermato nella sua storica risoluzione e dando atto della peculiarità dei contributi in esame.

E’ infatti testualmente richiamato l’arresto in cui, confermando la deducibilità di tali importi nella determinazione del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54 Tuir, si precisava che “se non sono deducibili ai sensi della seconda parte del primo comma del citato art. 54 TUIR, in quanto posti dalla legge direttamente a carico del professionista per aver iscritto l’atto a repertorio e non del cliente (e quindi corrisposti soltanto dal notaio, indipendentemente dall’effettiva riscossione del corrispettivo della prestazione e della eventuale gratuità della stessa), lo sono però in base alla prima parte della disposizione in esame, ove si fa espresso riferimento alle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, ovvero alle spese che, come quelle in esame, sono inerenti all’attività svolta”(Cass., 10 gennaio 2018, n. 321).

L’enfatizzazione dei soli profili di peculiarità dei contributi in esame, se veicola alla deducibilità degli stessi dal reddito di lavoro autonomo, marginalizza gli effetti delle ricordate pronunce alla sola categoria notarile, circoscrivendo un principio di diritto, quello dell’immediata derivazione, che, se nel caso di specie si nutre anche degli elementi di specificità della legge notarile, ben potrebbe per la sua estensività abbracciare anche altre categorie professionali.

Quid iuris per i contributi dovuti dal notaio al Consiglio Nazionale del Notariato e al Fondo di garanzia di cui all’art. 21 della Legge 16 febbraio 1913, n. 89?

Nella recente ordinanza, la Cassazione ha riconosciuto la deducibilità dal reddito di lavoro autonomo anche dei contributi corrisposti al Consiglio nazionale del notariato, posti anch’essi a carico del notaio per il solo fatto di aver iscritto l’atto a repertorio. Pur dubitandosi che il silenzio del Fisco a riguardo nella risoluzione annotata sia stato un mero lapsus, resta il conforto dell’interpretazione della Corte per il notaio che vada a dedurre detti importi dal reddito di lavoro autonomo.

La pacifica e condivisa natura di costi inerenti oggi riconosciuta ai contributi versati alla Cassa nazionale del notariato, la consolidata latitudine del concetto di inerenza di spesa e l’obbligatorietà della contribuzione lasciano immaginare anche per quanto versato al Fondo di garanzia una “tranquilla” deducibilità ai sensi dell’art. 54, co. 1 Tuir.

Cecilia Benzi - Università di Bologna

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