Covid 19 - sospensione di adempimenti tributari notarili

di Elisabetta Smaniotto


1. La Pandemia e la sospensione degli adempimenti fiscali disposta dal decreto "CuraItalia"


L’attuale situazione emergenziale generata dalla diffusione del virus «Covid-19» ha determinato l’esigenza di adottare diverse misure, anche di natura tributaria, per far fronte all’impossibilità dei contribuenti di adempiere alle obbligazioni fiscali in scadenza.

Con delibera del Consiglio dei Ministri del 31 gennaio 2020, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 26 del 1^ febbraio 2020, è stato dichiarato lo «stato di emergenza in conseguenza del rischio sanitario connesso all’emergenza di patologie derivanti da agenti virali trasmissibili», cui hanno fatto seguito numerosi e reiterati provvedimenti restrittivi della circolazione delle persone e la promozione del lavoro da casa, con modalità «smart working», il tutto al fine di evitare assembramenti e limitare la diffusione del virus.

Tale situazione ha avuto ripercussioni anche sull’attività notarile, ammessa solo per ragioni indifferibili, cioè non prorogabili, con conseguente necessità di regolamentarne l’erogazione.

Con il Decreto-Legge 17 marzo 2020, n. 18 («Misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19», in Gazzetta Ufficiale n. 70 del 17 marzo 2020), ribattezzato «Cura Italia», sono state introdotte misure volte a proteggere la salute dei cittadini, a sostenere il sistema produttivo e salvaguardare la forza lavoro, mediante la previsione di disposizioni, anche di carattere tributario, volte ad affrontare l’impatto economico dell’emergenza COVID-19 sui lavoratori, sulle famiglie e sulle imprese.

Rilevante è il Titolo IV del DL n.18/2020 rubricato «Misure fiscali a sostegno della liquidità delle famiglie e delle imprese», riferito, tra l’altro:

-alla proroga e sospensione dei termini per versamenti ed altri adempimenti tributari; e,

-alla sospensione dei termini delle attività degli enti impositori e del versamento dei carichi affidati all’agente della riscossione.

Occorre a tal fine osservare l’articolo 62 del DL n. 18/2020, del seguente tenore:

1. Per i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato sono sospesi gli adempimenti tributari diversi dai versamenti e diversi dall’effettuazione delle ritenute alla fonte e delle trattenute relative all’addizionale regionale e comunale, che scadono nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020. Resta ferma la disposizione di cui all’articolo 1 del decreto-legge 2 marzo 2020, n. 9, recante disposizioni riguardanti i termini relativi alla dichiarazione dei redditi precompilata 2020» (comma primo);

6. Gli adempimenti sospesi ai sensi del comma 1 sono effettuati entro il 30 giugno 2020 senza applicazione di sanzioni» (comma sesto).

Tale norma dispone in maniera generica la sospensione dei termini degli adempimenti e dei versamenti fiscali, cosicchè è sorto il tema se la sospensione in parola si potesse o meno applicare ad attività di matrice notarile, quali, tra l’altro:

-la registrazione in termine fisso degli atti privati, degli atti redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, conclusi sia in modalità cartacea sia telematica;

- la registrazione di locazioni e comodati;

-la presentazione della dichiarazione di successione;

-le agevolazioni prima casa.

2. I primi chiarimenti interpretativi


La Circolare n. 8/e del 3 aprile 2020 e la Circolare n. 9/e del 13 aprile 2020

La generica formulazione dell’articolo 62 del DL «Cura Italia» alla sospensione dei termini degli adempimenti e dei versamenti fiscali e contributivi ha sollecitato la richiesta da parte degli operatori di chiarimenti circa l’applicabilità di detta sospensione a fattispecie concrete, tenuto anche conto che il successivo «Decreto Liquidità» (DL n. 23/2020) in alcuni casi ha modificato ed integrato le misure già previste dal decreto «Cura Italia» (DL n. 18/2020).

Con la Circolare n. 8/E dell’Agenzia delle Entrate pubblicata il 3 aprile 2020, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che:


a) la sospensione dei termini degli adempimenti tributari prevista nell’articolo 62 del DL «Cura Italia» opera con riferimento all’assolvimento dell’obbligo di registrazione in termine fisso (articolo 5 del TUR, DPR 26 aprile 1986, n. 131), degli atti privati, degli atti pubblici e delle scritture private autenticate.

Secondo l’Ufficio, la formulazione normativa utilizzata dal legislatore, la cui ratio è motivata anche dall’esigenza di ridurre la circolazione delle persone sul territorio nazionale durante il periodo emergenziale, assume infatti portata generale.

La prospettata regola opera per la richiesta di registrazione degli atti pubblici, delle scritture private autenticate e di quelle prive dell’autentica formati, sia in forma cartacea, sia con modalità telematiche, posto che sono obbligati a richiederne la registrazione, tra l’altro, sia le parti contraenti (per gli atti privati), sia i pubblici ufficiale (per gli atti in forma pubblica o autenticati) (articolo 10, lett. a) e b) (§ 1.12).

Si può trattare quindi di un contratto di comodato o di locazione redatto per scrittura privata, oppure di un atto notarile registrato dal pubblico ufficiale rogante tramite il MUI (Modello Unico Informatico).

Occorre infine osservare che dalla sospensione dei termini per la registrazione discende la sospensione dell’obbligo di versamento dell’imposta, posto che si tratta di un adempimento consequenziale al primo;


b) la sospensione dei termini degli adempimenti tributari prevista nell’articolo 62 del DL «Cura Italia» opera con riferimento alla presentazione della dichiarazione di successione (§ 1.16) che, ai sensi dell’articolo 31, comma primo, DLgs 31 ottobre 1990 n. 346, deve essere presentata entro dodici mesi dalla data di apertura della successione.

Più precisamente, ove il termine scada nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, lo stesso rimane sospeso e l’adempimento della presentazione della dichiarazione di successione dovrà essere effettuato entro il 30 giugno 2020.

A fronte della sospensione, il contribuente non è quindi tenuto al versamento delle imposte ipotecarie, catastali e degli altri tributi indiretti.

Al contrario, ove il contribuente non si avvalga del beneficio della sospensione, e presenti la dichiarazione di successione, sarà anche tenuto al versamento delle imposte e tributi indiretti;


c) la sospensione dei termini degli adempimenti tributari prevista nell’articolo 62 del DL «Cura Italia» opera per il versamento dell’imposta di registro dovuta in sede di registrazione di un contratto di comodato o di locazione poiché trattasi di adempimenti tributari (§ 1.21) cosicché, se il termine per effettuare la registrazione cade tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, il contribuente può beneficiare della sospensione dei termini, con diritto di effettuare l'adempimento entro il 30 giugno 2020.

Viene quindi congelato l’obbligo di versamento dell’imposta qualora il contribuente si avvalga della sospensione e non richieda la registrazione. Ove però il contribuente, nonostante il beneficio della sospensione, chieda la registrazione del contratto, resta obbligato al versamento dell’imposta.


3. Sospensione dei termini ed agevolazioni prima casa


Al Decreto-Legge 17 marzo 2020, n. 18 («Cura Italia») ha fatto seguito il Decreto-Legge 8 aprile 2020, n. 23 («Misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonché interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini amministrativi e processuali», in Gazzetta Ufficiale n. 94 dell’8 aprile 2020) (c.d. «Decreto Liquidità»), con cui sono introdotte ulteriori misure, questa volta preordinate a salvaguardare le imprese da una potenziale e grave crisi di liquidità derivante dalle misure di contenimento dell’emergenza epidemiologica COVID-19.

È senz’altro assai significativa, da un punto di vista notarile, la previsione della sospensione, dal 23 febbraio al 31 dicembre 2020, del decorso dei termini previsti in materia di «agevolazioni prima casa» (articolo 24 del DL n. 23/2020). Si dispone infatti che:

- "i termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, nonche' il termine previsto dall'articolo 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta per il riacquisto della prima casa, sono sospesi nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 e il 31 dicembre 2020".

Con la Circolare(n. 9/E del 13 aprile 2020 l’Agenzia delle Entrate ha reso ulteriori chiarimenti relativamente al «Decreto Liquidità» .

Nel dettaglio, con riferimento ai termini previsti nella «nota II-bis», la circolare n. 9/E/2020 ha precisato che:

-la sospensione opera con riferimento al:

a) termine di diciotto mesi dall’acquisto della prima casa, entro il quale il contribuente deve stabilire la residenza nel Comune ove si trova l’abitazione acquistata, ove non sia già ivi residente (comma 1, lett. a);

b) termine di un anno entro il quale il contribuente che ha trasferito l’immobile acquistato con i benefici «prima casa» nei cinque anni successivi alla stipula dell’atto di acquisto (c.d. alienazione infraquinquennale), deve procedere all’acquisto di un altro immobile da destinare a propria abitazione principale (comma 4, ultimo periodo);

c) termine di un anno entro il quale il contribuente che ha acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale deve procedere alla vendita dell’abitazione ancora in suo possesso (c.d. abitazione preposseduta), purché quest’ultima sia stata, a sua volta, acquistata usufruendo dei benefici «prima casa» (comma 4-bis, introdotto nella nota II-bis dall’articolo 1, comma 55, l. n. 208/2015);

- la sospensione non opera (§ 3.8.2 Risposte a quesiti; 8.2.1) invece con riferimento al decorso del termine quinquennale in pendenza del quale non è possibile trasferire per atto a titolo oneroso o gratuito, l’immobile acquistato con i benefici fiscale senza evitare la decadenza (comma 4). Una diversa interpretazione, infatti, risulterebbe in contrasto con la ratio della norma, in quanto arrecherebbe un pregiudizio al contribuente che vedrebbe allungarsi il termine per non incorrere nella decadenza dall’agevolazione fruita.


La Circolare n. 9/E/2020, in linea con il dettato dell’articolo 24 del «Decreto Liquidità», ha ulteriormente chiarito che la sospensione opera anche per il termine di un anno (dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici «prima casa») stabilito per il riacquisto di altra casa di abitazione al fine del riconoscimento, in relazione a tale ultimo atto di acquisto, di un credito d’imposta fino a concorrenza dell'imposta di registro o dell'imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato (articolo 7, comma primo, legge 23 dicembre 1998, n. 448).

Con la particolarità secondo cui la sospensione opera, sia con riferimento agli acquisti soggetti ad imposta di registro, sia con riferimento agli acquisti soggetti ad IVA.


Un ultimo aspetto da considerare riguarda i trasferimenti soggetti all’applicazione dell’IVA (imposta sul valore aggiunto) e quelli che avvengono a titolo di successione e donazione.

Per i trasferimenti soggetti all’applicazione dell’IVA (imposta sul valore aggiunto) nei quali vengono richieste le «agevolazioni prima casa», occorre osservare l’articolo 21, Parte II della Tabella A allegata al D.P.R. 633/1972 che, al fine dell’applicazione dell’aliquota agevolata (del 4% alle cessioni di case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorché non ultimate), sottopone la misura agevolata alla presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis, cosicché si può concludere nel senso che la sospensione del decorso dei termini prospettata per gli analoghi trasferimenti soggetti ad imposta di registro, vale anche per quelli soggetti ad Iva.

Analoga considerazione deve essere fatta per gli acquisti che avvengono a titolo di successione e donazione, posto che anche l’articolo 69, comma 4, l. 21 novembre 2000 n. 342, richiama la nota II-bis.


Elisabetta Smaniotto - Avvocato in Bologna

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