Costituzione di diritto di superficie su terreno agricolo

Aggiornato il: 23 mar 2019

Commento a CTR Liguria n. 354/2018 - di Rocco D'Angelo


1. Il caso


Con la sentenza in commento la CTR Liguria, pronunciandosi in merito all’applicazione dell’imposta di registro ad un negozio di costituzione di diritto di superficie, ribadisce l’importante principio, favorevole per il contribuente, per cui la costituzione di tale diritto di godimento su un terreno agricolo sconta l’imposta di registro con l’aliquota del 9%, e non già quella del 15%, confermando così un orientamento già tracciato dalla giurisprudenza di legittimità.

La vertenza, in particolare, trovava origine da un atto con il quale le parti avevano costituito il menzionato diritto su alcuni terreni, destinati alla costruzione di impianti fotovoltaici, di proprietà del superficiario.

In un tale scenario, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato al contribuente apposito avviso di liquidazione (con irrogazione di sanzioni), liquidando l’imposta di registro con l’aliquota del 15% (in luogo dell’8%, liquidato invece dal notaio in sede di registrazione del rogito), applicata sulla base del secondo capoverso dell’art. 1, primo comma, della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986 (T.U.R.), in virtù della natura agricola dei terreni sui quali era stato costituito il diritto di superficie.


2. La posizione dell’Agenzia delle Entrate


Occorre brevemente ricordare che l’art. 1 TP1 T.U.R. prevede, tra le altre, un’aliquota nella misura del 9% (anteriormente dell’8%) per gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e [gli] atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento (…)” (primo comma), mentre, “se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (…)”, l’aliquota è fissata al 15% (terzo comma).

Il ragionamento dell’Amministrazione finanziaria, pertanto, è stato quello di ritenere che l’aliquota di cui al terzo comma, riferita ai terreni agricoli, non si debba applicare, come testualmente dispone la norma, ai soli “trasferimenti” di tali fondi, ma anche nell’ipotesi di costituzione di diritti reali di godimento sugli stessi. In altre parole, l’art. 1 TP1 T.U.R. è stato interpretato come se tutti i negozi contemplati nel primo comma (e così, tanto gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà, quanto gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento), laddove abbiano ad oggetto terreni agricoli, debbano comunque scontare l’imposta di registro al 15%, e ciò in ragione non già della natura giuridica dell’atto, quanto piuttosto del suo oggetto.


3. La pronuncia della CTR Liguria e i precedenti in materia


La tesi propugnata dall’Agenzia delle Entrate non ha trovato accoglimento.

I giudici di appello, infatti, confermando la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Genova, hanno ribadito che «l’applicazione della maggiore aliquota del 15% opera per i soli trasferimenti di proprietà di terreni agricoli e relative pertinenze, in favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli, e non per i diritti reali di godimento», quali, nel caso di specie, il diritto di superficie, che pertanto scontano l’aliquota del 9% (nella fattispecie in commento, applicata ratione temporis all’8%) prevista dal primo comma TP1 T.U.R.

A sostegno di tale conclusione la Commissione richiama, in primo luogo, una pronuncia della Cassazione (Cass., sez. trib., 16495/2003, che sembrerebbe essere l’unico precedente edito sul punto), che affrontava una fattispecie affatto diversa da quella in commento: in particolare, si trattava della costituzione di una servitù di elettrodotto su un terreno agricolo, per la quale l’Amministrazione finanziaria pretendeva l’applicazione dell’imposta di registro al 15% anziché all’8%.

In quell’occasione, la Suprema Corte è giunta alle medesime conclusioni della pronuncia in commento, rilevando anzitutto come «nella disciplina fiscale del primo periodo della tariffa vi è (...) una distinzione solo per tipi di atti e non più, come nel sistema precedente con l'aggiunta dell'art. 1 bis [della Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. n. 634 del 1972], per tipi di beni che ne formino oggetto. In particolare, la distinzione ora corre tra atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili (terreni, fabbricati) e atti traslativi di diritti reali di godimento (superficie, enfiteusi, usufrutto, servitù, uso, abitazione), da una parte, e atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, dall'altra», con la conseguenza che «se tale è l'architettura della normativa (...) sembra indiscutibile che il termine "trasferimento" (...) sia stato usato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento», non potendo invece il termine in questione essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento.

La S.C., ulteriormente argomentando la propria decisione, sottolineava inoltre come «l'applicabilità della maggior aliquota del 15% ai soli atti traslativi è ulteriormente dimostrata dal fatto che nelle note all'art. 1 della nuova tariffa, proprio in relazione agli atti previsti dal 2 periodo, vengono usate espressioni (come acquirente, parte acquirente e beni alienati) e si prescrivono adempimenti che all'evidenza riguardano le alienazioni e non possono tecnicamente rapportarsi alla parte in favore della quale sia stata costituita - come nella specie - una servitù (di elettrodotto)».

Tornando alla pronuncia tributaria oggetto del presente commento, la (invero succinta) motivazione della CTR Liguria richiama altresì, da una parte, la natura del diritto di superficie – tale per cui viene a costituirsi (e, aggiungiamo, non già a trasferirsi) una duplice proprietà, separata, del terreno (in capo al concedente), e dell’impianto fotovoltaico (in capo al superficiario), idonea a derogare al principio di accessione stabilito dall’art. 934 c.c. – e, dall’altra parte, mostrando un’interpretazione della norma costituzionalmente orientata, il diritto comunitario, volto a promuovere la produzione di energia pulita.


4. Considerazioni conclusive


Si può rilevare, in conclusione, come la pronuncia in commento, che a distanza di anni ribadisce le conclusioni a suo tempo raggiunte dalla Cassazione, contribuisca a dare ulteriore certezza alla tassazione degli atti costitutivi di diritti reali di godimento su terreni agricoli, accogliendo una posizione anzitutto coerente con il dato letterale della norma, nonché – almeno questa volta – vantaggiosa per il contribuente.

Si dovrebbe affermare, quindi, che, valorizzando la lettera dell’art. 1 TP1 T.U.R., il medesimo ragionamento fatto proprio dai giudici tributari andrebbe replicato anche nell’ipotesi di trasferimento di un diritto reale di godimento già costituito su un terreno agricolo, relegando l’aliquota del 15% ai soli atti che trasferiscono il diritto di proprietà (a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali) su tali terreni e relative pertinenze.

In mancanza di specifiche pronunce sul punto, l’assunto non può dirsi certo, ma la pronuncia in commento, accompagnata a una lettura della norma coerente con l'art. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile (disposizione anch’essa richiamata dalla Cassazione citata, secondo cui nell'applicare la legge non si può attribuirle altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la loro connessione e dalla intenzione del legislatore) può senz’altro contribuire a dare forza a tale linea interpretativa.


Rocco D'Angelo - Avvocato in Bologna

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