Contratto preliminare e tassazione Iva dell'acconto

Commento a Corte Cass. n. 7340 del 17/3/2020 - di Francesca Ferrari


1. Il caso


Nella recente ordinanza del 17 marzo 2020 n. 7340 la Corte di Cassazione è chiamata nuovamente ad esprimersi sulla qualificazione della somma corrisposta dal promittente acquirente al promittente alienante al momento della conclusione di un contratto preliminare di vendita. Tale qualificazione assume, infatti, una specifica rilevanza anche con riferimento al trattamento tributario ai fini delle imposte indirette.

Nelle fattispecie oggetto della pronuncia, le società Alfa e Beta concludevano con la società Gamma un contratto preliminare di vendita avente ad oggetto un terreno industriale. In occasione della medesima stipula, Gamma (promittente acquirente) versava ad Alfa e Beta (promittenti alienanti) un corrispettivo a titolo di caparra confirmatoria. Si addiveniva poi alla conclusione del contratto di vendita definitivo, in cui, a seguito dell’esercizio della riserva di nomina contenuta nel preliminare, parte acquirente risultava la diversa società Delta e l’importo pagato dal promittente alienante veniva imputato al pagamento dell’intero corrispettivo.

La società Delta, in relazione all’importo versato da Gamma, presentava richiesta per il rimborso dell’I.V.A. versata. L’Agenzia delle Entrate rigettava tuttavia l’istanza e il contribuente proponeva ricorso, accolto in primo grado dalla competente Commissione tributaria provinciale.

Diversamente, la Commissione tributaria regionale riteneva che per le circostanze fattuali del caso di specie, l’importo pagato da Gamma dovesse qualificarsi non come caparra confirmatoria, bensì come acconto sul prezzo totale. Pertanto, il contribuente presentava ricorso per Cassazione.

2. La distinzione tra acconto e caparra


In un’ottica prettamente civilistica, la Suprema Corte ripercorre dapprima il tema dell’interpretazione del contratto, grazie alla quale delinea anche i confini della distinzione tra caparra confirmatoria e acconto.

A conferma del consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, la Corte ribadisce come l’interpretazione del contratto sia compito esclusivo del giudice di merito, risultando possibile, in sede di legittimità, sindacare soltanto vizi del ragionamento o errori di diritto in cui tale giudice è incorso, senza che si possa procedere, però ad un riesame del merito (Cass. 30865/2018; Cass. 2109/2012; Cass. 15763/2016). L’onere della prova relativamente all’effettiva sussistenza di questi elementi è a carico della parte che lamenta l’erronea interpretazione del contratto, non essendo sufficiente una generica asserzione in tal senso (Cass. 17168/2012; Cass. 5595/2014; Cass. 3980/2015; Cass. 14715/2016).

Come noto, criterio cardine dell’interpretazione contrattuale è rappresentato dalla ricerca della comune intenzione delle parti, andando oltre il mero dato letterale e facendo riferimento al comportamento complessivo – anche successivo alla conclusione del contratto – delle parti medesime (art. 1362 cod. civ.).

Tale impostazione deve essere seguita anche per valutare la qualificazione – se in termini di acconto o di caparra confirmatoria – di una somma pagata in sede di contratto preliminare e determinarne, in seconda battuta, il regime tributario.

In merito, se l’acconto si configura come una mera anticipazione della maggiore somma dovuta, la caparra confirmatoria si contraddistingue per la propria funzione di garanzia e poiché “incita le parti a darvi esecuzione, considerato che colui che l'ha versata potrà perdere la relativa somma e la controparte potrà essere, eventualmente, tenuta a restituire il doppio di quanto ricevuto in caso di inadempimento ad essa imputabile; può svolgere, inoltre, funzione di anticipazione del prezzo, nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare, costituendo, invece, un risarcimento forfetario in caso d'inadempimento di questo, poiché il suo versamento dispensa dalla prova del quantum del danno subito in caso di inadempimento della controparte, salva la facoltà di richiedere il risarcimento del maggior danno” (Cass. SU 2643/2009).

In particolare, nel caso di specie, il giudice del gravame, andando oltre la qualificazione meramente formale attribuita alla somma dalle parti, ha ritenuto che essa dovesse essere considerata piuttosto come anticipazione del prezzo alla luce di una serie di circostanze fattuali, ovverosia la natura personale della società acquirente, l’entità della somma versata in sede di preliminare, la mancata restituzione della somma ai promissari acquirenti e l’espressa indicazione nel contrato definitivo di tale somma quale anticipazione della maggiore somma dovuta.

Ciò detto, la circostanza per cui una somma venga qualificata come acconto o caparra comporta importanti implicazioni anche da un punto di vista di fiscalità indiretta.

In linea generale, se l’acconto è riferito ad una operazione rispetto alla quale sono integrati tutti i presupposti impositivi I.V.A., la medesima deve essere assoggettata a tale tributo (art. 6, comma 4, D.P.R. 633/1972; Circolare del 28 giugno 2013 n. 22/E; Risoluzione del 1° agosto 2007 n. 197/E).

Per quanto concerne la caparra, invece, è necessario distinguere in base alla funzione da essa svolta. Più nel dettaglio, essa sarà assoggettata all’imposta soltanto nel caso in cui tale somma, nello sviluppo della vicenda negoziale (e dunque in virtù di quella trasformazione causale che si realizza con la stipula del contratto definitivo) sia imputata a prezzo. L’imposta diviene quindi esigibile soltanto in sede di stipula del contratto definitivo (Cass. 5982/2014). Al contrario, ove il contratto preliminare rimanga inadempiuto, la caparra assume natura esclusivamente risarcitoria, senza alcuna rilevanza a fini I.V.A. (Cass. 10306/2015; CGUE, C-277/05).

È bene precisare che, ove l’intenzione delle parti in relazione alla natura da attribuire alle somme versate risulti dubbia, essa sarà qualificata come acconto, poiché non è possibile ritenere che “le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria” (Cass. 3833/1977; Circolare del 29 maggio 2013 n. 18/E).

Con riferimento al caso di specie, la Corte, rifacendosi a quanto disposto ex art. 6, comma 4, D.P.R. 633/1972, sostiene che il pagamento – in tutto o in parte – del corrispettivo prima della cessione dell’immobile integri il presupposto dell’imposta. Pertanto, tale somma, essendo qualificata come acconto, deve essere assoggettata ad I.V.A. Contestualmente, il promittente venditore deve procedere, seppur limitatamente a quanto percepito, all’emissione della relativa fattura.

Nell’opinione della Corte, tale impostazione risulterebbe conforme anche al quadro normativo delineato a livello eurounionale. Sul tema, infatti, la stessa Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha stabilito il principio generale secondo cui l’imposta dovrebbe risultare esigibile soltanto al momento del verificarsi della prestazione o, eventualmente, in un momento successivo, ma non antecedente (art. 10, commi 1 e 2, Sesta Direttiva 77/388/CEE; CGUE C-419/02). Eccezione a tale principio, riconosciuta come tale dalla stessa CGUE, è l’esigibilità dell’imposta in relazione agli acconti pagati prima che si realizzi effettivamente la cessione del bene (art. 10, comma 2, punto 2, Sesta Direttiva; a livello interno art. 6, comma 4, D.P.R 633/1972).

Ne consegue che, laddove vengano versati acconti anteriormente al verificarsi dell’operazione imponibile vera e propria, in relazione a tali importi l’imposta diverrà esigibile, poiché “i contraenti dimostrano in tal modo di voler trarre anticipatamente tutte le conseguenze finanziarie legate alla realizzazione del fatto generatore”.

3. Il diritto alla detrazione di imposta


Una volta riconosciuta l’esigibilità dell’imposta, deve altrettanto riconoscersi il diritto alla relativa detrazione in capo al soggetto che l’ha versata, qualora quest’ultimo si qualifichi, al tempo stesso, anche soggetto passivo a fini I.V.A.

La Corte chiarisce, tuttavia, che tale diritto alla detrazione non può essere fatto valere da un soggetto diverso rispetto a quello che ha generato il presupposto di imposta e ne ha effettuato il versamento, come avviene invece nella fattispecie oggetto di pronuncia, in cui il contraente del contratto definitivo richiede che venga riconosciuto il suo diritto alla detrazione in relazione sia all’acconto pagato da altro soggetto in sede di contratto preliminare sia al saldo prezzo versato alla stipula del contratto definitivo.

Da ultimo, i giudici di legittimità precisano che nella fattispecie in oggetto non può trovare applicazione una propria precedente pronuncia (Cass. 30192/2017), in cui la Corte aveva affermato che “nel contratto per persona da nominare, il terzo designato subentra nel contratto per effetto della nomina e della sua contestuale accettazione e, quindi, acquista i diritti ed assume gli obblighi già facenti capo al contraente originario con effetto retroattivo. Ne consegue che, nel caso in cui l'originario stipulante con riserva abbia versato al preliminare l'imposta proporzionale sugli acconti, l'"electus", che abbia diritto di versare l'imposta di registro in misura fissa (nella specie una società agricola), ha il correlato diritto al rimborso dell'imposta proporzionale versata sull'acconto al preliminare, attesa l'unitarietà logico-giuridica della sequenza preliminare-definitivo anche agli effetti fiscali.”.

In base alla posizione assunta dalla Corte di Cassazione, infatti, tale conclusione poteva applicarsi soltanto con riferimento al caso specifico in virtù del particolare legame funzionale espresso dall’art. 10, Parte I, Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 intercorrente fra l’imposta di registro proporzionale versata, da un lato, sull’acconto pagato in sede di contratto preliminare, e, dall’altro lato, sul saldo del prezzo in sede di contratto definitivo.

Tale ragionamento, secondo quanto affermato dai giudici di legittimità, non risulta invece applicabile in relazione alla fattispecie I.V.A, poiché il versamento di un acconto del prezzo finale alla stipula del contratto preliminare costituisce un fatto generatore del pagamento dell’imposta autonomo ed ulteriore rispetto a quello che ha origine dal pagamento del saldo prezzo in sede di contratto definitivo. Ne consegue, quindi, che laddove i soggetti che effettuino tali corresponsioni siano differenti, ad essi verrà applicato il relativo trattamento a fini I.V.A.

di Francesca Ferrari - LL.M. in International Business Tax Law

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