Conferimento di immobili e passività deducibili nell'imposta di registro

Commento a Cassazione n. 9209/2019 - di Alessia Martelli


1. Il caso e la decisione


La sentenza n. 9209 del 3/4/2019 della Corte di Cassazione si inserisce nel cospicuo filone giurisprudenziale che fornisce una lettura restrittiva della norma di cui all’art. 50 d.p.r. n. 131/1986 (d’ora in avanti, TUR), in tema di deducibilità dalla base imponibile dell’imposta di registro nelle operazioni di conferimento in società di beni immobili o diritti reali immobiliari (in sé considerati, ovvero non compresi in un’azienda), delle passività, delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o all’aumento di capitale.

In particolare, la Suprema Corte afferma che la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro vada determinata deducendo dai beni e diritti conferiti solo e unicamente le passività e gli oneri inerenti all’oggetto del trasferimento stesso e non anche le passività e gli oneri che, pur gravanti sull’immobile conferito, non possono dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale; pertanto, nel caso di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse a ipoteche che, pur se gravanti sull’immobile conferito nella società, sono state concesse dai conferenti per garantire un loro personale finanziamento, in epoca anteriore al conferimento dell’immobile in società.

Nel caso in esame, due soci di una società a responsabilità limitata, la quale aveva subito perdite che intaccavano il capitale sociale, sottoscrivevano nel 2008 un aumento di capitale a ricostituzione dello stesso e conferivano, in esecuzione della sottoscrizione, un immobile gravato da ipoteca a garanzia di un finanziamento, accollato alla società conferitaria, contratto dai soci conferenti per loro esigenze personali, dunque non per l’acquisto o la ristrutturazione dell'immobile stesso, tre anni prima del conferimento stesso.

L’imposta di registro proporzionale sul conferimento veniva applicata dai contribuenti sulla base imponibile costituita dal valore del bene immobile al netto del valore residuo del finanziamento.

Ritenuto tale finanziamento privo di inerenza alla costituzione o all'esecuzione dell’aumento, l'Agenzia delle Entrate disconosceva la deduzione per l'accollo del mutuo, procedendo al recupero a tassazione principale, ritenendo che, con la preventiva accensione di un mutuo ipotecario ed il conferimento in società di immobili gravati dallo stesso, le parti avessero di fatto realizzato un disegno elusivo volto ad ottenere un indebito risparmio di imposta, applicando in modo distorto le disposizioni dell'art. 50 TUR, in spregio alla disposizione di cui all'art. 37-bis, D.P.R. n. 600 del 1973, norma antielusiva di carattere generale.

L’avviso di liquidazione veniva impugnato dalla società conferitaria e dai soci conferenti innanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, la quale, con la sentenza n. 30/2014, accoglieva il ricorso dei contribuenti annullando l’avviso. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi appello innanzi la Commissione Tributaria Regionale di Milano, la quale, con la sentenza n. 737/38/2017, confermava l’esito favorevole ai contribuenti, rigettando il gravame dell’amministrazione finanziaria e confermando l’illegittimità dell'avviso di liquidazione.

Il giudizio di legittimità qui in commento, tuttavia, ribalta l’esito dei gradi di merito, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della Commissione Tribunale Regionale. di Milano e, nel merito, rigettando l'originario ricorso dei contribuenti.


2. L'evoluzione della normativa, i vincoli europei e la prassi amministrativa


L’art. 10 comma 1 lett. a) della legge finanziaria per l'anno 2000 (l. 488 del 23 dicembre 1999), al fine di adeguare l’ordinamento alla Direttiva 17 luglio 1969 n. 69/335 CE (cd. Direttiva Capital Duty), intervenendo, tra l’altro, sull’art. 4, comma 1, lett. a) della tariffa parte prima allegata al TUR (d’ora in avanti, TP1), ha modificato a decorrere dal primo gennaio 2000 il trattamento fiscale, ai fini dell'imposta di registro, degli atti “propri” delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, assoggettando ad imposizione in misura fissa, in luogo della previgente imposta proporzionale all’1%, i conferimenti, sia in sede di costituzione che di aumento del capitale o del patrimonio sociale, aventi ad oggetto denaro, aziende o rami di esse, posti in essere da soggetti non IVA.

La modifica non ha invece toccato, per quanto qui d’interesse, i conferimenti di beni immobili, i quali continuano ad essere assoggettati ad imposizione proporzionale di registro (ove, ovviamente, non ricorrano i presupposti oggettivi e soggettivi di imponibilità IVA) con le stesse aliquote previste per gli atti traslativi a titolo oneroso dall’art. 1 TP1 (con eccezione dei conferimenti di fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione e delle aree destinate ad essere utilizzate nel quinquennio per la costruzione dei suddetti fabbricati, soggetti all’aliquota del 4% ex art. 4 lett. a) n. 2 TP1).

L’art. 10 l. 488/99 ha inoltre sostituito, al fine di armonizzarlo con il nuovo regime sopra individuato, l’art. 50 TUR: la previsione dell'imposta in misura fissa per i conferimenti effettuati in denaro o con l'apporto di beni mobili o aziende ha reso inutile l’individuazione della base imponibile, se non per i conferimenti di immobili o diritti reali immobiliari.

Il nuovo art. 50 TUR, attualmente vigente, dispone che per gli atti costitutivi e per gli aumenti di capitale o di patrimonio di società o di enti diversi dalle società (...) aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, con conferimento di immobili o diritti reali immobiliari, la base imponibile è costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle società nonché delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o all'esecuzione dell’aumento calcolati forfetariamente nella misura del due per cento fino a lire 200 milioni (pari ad euro 103.291,38) e dell'uno per cento oltre tale cifra e fino a lire 1 miliardo (pari ad euro 516.456,90).

Ai fini della determinazione della base imponibile, occorre quindi in primo luogo assumere il valore venale dell’immobile conferito, come dichiarato dalle parti nell’atto di conferimento, determinato in base agli artt. 43, 51 e 52 del TUR, per poi scomputare

a) le passività e gli oneri accollati alla società o all’ente conferitario, direttamente afferenti i beni immobili conferiti (di cui al paragrafo che segue) e

b) le spese nella misura forfettaria del 2% del valore dichiarato fino ad euro 103.291,38 e dell’1% del valore dichiarato l’ammontare eccedente. In ogni caso, il risultato di tale somma è ammesso in deduzione dalla base imponibile fino a concorrenza di un importo massimo pari ad euro 516.456,90.

Il valore del conferimento come individuato nella perizia di stima ex artt. 2343/2465 cc. non assume più alcuna rilevanza, come risulta dal nuovo testo dell’art. 50 TUR, il quale, a differenza della versione previgente, non contiene più alcun riferimento alla stessa, e come è peraltro confermato dalla giurisprudenza di merito e di legittimità (Cass., Sez. trib., 20 gennaio 2006 n. 1135; già escludevano la rilevanza della perizia, nel vigore del vecchio art. 50 TUR, CTC 3 febbraio 1992, n. 732 e CTC 1 febbraio 1993, n. 789).

Ai sensi dell'art. 52 TUR l'Ufficio del Registro può difatti procedere, con atto motivato, a rettificare il valore dichiarato, tenuto conto di trasferimenti, avvenuti a qualsiasi titolo, e di divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto oggetto di rettifica, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, e procedere alla liquidazione della maggiore imposta, con interessi e sanzioni.

Non è, tuttavia, sottoposto a rettifica il valore dell'immobile dichiarato in misura non inferiore a quello determinato automaticamente mediante l'applicazione delle tariffe catastali (art. 52 comma 4 TUR).

Con la Circolare del 29 dicembre 1999 n. 247 (punto 4.2), l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “ovviamente le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare può essere detratto dal valore dichiarato sono solo quelli relativi ai beni immobili conferiti in quanto, con le modifiche apportate all'art. 4 della tariffa, per i conferimenti di beni diversi dagli immobili, è stabilita l'applicazione dell'imposta in misura fissa”.

Con la Circolare del 30 maggio 2005, n. 25, l’Agenzia ha poi precisato che la base imponibile per le imposte ipotecaria e catastale va determinata in base al valore dei beni conferiti, non defalcato delle passività accollate alla società conferitaria, stante la diversità del presupposto impositivo tra imposta di registro da una parte ed imposte ipotecaria e catastale dall’altra: la prima è dovuta per il trasferimento di ricchezza; le imposte ipotecarie e catastale, sono invece correlate alle formalità ipotecaria e catastale da adempiere ai fini della circolazione dei beni.

Tale rilievo risulta, tuttavia, superato dalla modifica portata dall’art. 10 D. Lg. n. 23 del 14 marzo 2011, convertito dalla l. 8 novembre 2013, n. 128, alle imposte ipotecarie e catastali, attualmente dovute nella misura fissa di 50 euro ciascuna.


3. La giurisprudenza in tema di inerenza ed i requisiti per la deducibilità delle passività


Poiché la sola circostanza della garanzia ipotecaria gravante sul bene oggetto di conferimento non è di per sé sufficiente a far presumere l’inerenza della passività garantita al bene conferito (Cass. Civ. Sez. V, ord. 11 gennaio 2018, n. 475), e dunque ad ammetterne la detrazione dalla base imponibile, occorre ricostruire in ottica operativa, alla luce dell’interpretazione fornita dalla giurisprudenza tributaria, il significato da attribuire in concreto al predetto requisito dell’inerenza.

La giurisprudenza di legittimità, con orientamento ormai consolidato (Cass. Civ. sent.  16768 del 27 novembre 2002; Cass. Civ. ord. 2577/2011; Cass. Sez. 6 - 5, Ord. n. 3444 del 14 febbraio 2014; Cass. Civ. Sez. V, Sent. 13 novembre 2015, n. 23234; Cass. Civ. Ord.11 gennaio 2018, n. 475), ha interpretato l’art. 50 TUR alla luce della Direttiva n. 335/69, ed in particolare alla luce del principio contenuto all’art. 5 della stessa, il quale dispone che l'imposta è liquidata (...) sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento.

Tale norma, come si legge in numerosissimi arresti, impone la deduzione delle passività ed oneri dai beni e diritti conferiti a condizione che tali passività ed oneri siano inerenti all'oggetto del trasferimento stesso, con esclusione, quindi di passività od oneri che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non possono dirsi collegati all'oggetto del trasferimento.

Ed invero, secondo la giurisprudenza, proprio il riferimento alla "causa di ciascun conferimento" contenuto nell'art. 5 della Direttiva CEE sarebbe di ostacolo ad una deduzione indiscriminata delle passività ed oneri gravanti sui beni conferiti, ed imporrebbe una verifica circa la sussistenza del "collegamento" tra la passività e l'acquisizione del bene da parte del cedente e del cessionario, evitando che diano luogo a una riduzione dell'imposta di registro i mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario.

Non può dubitarsi che le passività, le spese e gli oneri relativi agli immobili siano quelli tali cioè da diminuirne oggettivamente il valore (CTC 21 maggio 1991 n. 4105); a titolo esemplificativo, tali sono gli oneri reali, gravanti per definizione sull’immobile, nonché i mutui di scopo contratti per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione degli immobili conferiti, garantiti da ipoteca sull’immobile stesso.

Viceversa, sono state ritenute non inerenti le passività, pur accollate alla società conferitaria, contratte dai soci conferenti per la ristrutturazione di altro bene immobile (Cass. Civ. 28 marzo 2018 n. 7637).

Le passività in oggetto devono essere oggetto di un accollo cd. esterno tra la società conferitaria, i soci conferenti e la banca o il soggetto creditore, non essendo, al contrario, consentito dedurre dal valore lordo del bene conferito l'importo del mutuo bancario accesso per l'acquisto del medesimo bene che la società conferitaria abbia dichiarato di accollarsi nell'ipotesi di accordo meramente interno, senza insorgenza di alcun debito diretto della società accollante nei confronti della banca, e che non abbia, in concreto, comportato alcun esborso per la società accollante che non ha pagato direttamente in veste di terzo il mutuo, né ha comunque apprestato all'accollato in anticipo i mezzi occorrenti e neppure abbia rimborsato le somme pagate alla banca (Cass. Civ. 19 aprile 2013 n. 9580).

Sono, inoltre, considerate non inerenti al bene trasferito le passività assistite da garanzia ipotecaria, quali uno scoperto bancario di natura “personale e transitoria” (Cass. Civ. 16 gennaio 2001 n. 536; Cass. Civ. 27 novembre 2002, n. 16768), le quali, anche se gravanti sullo stesso conferente (ad es., su un conto corrente bancario non di pertinenza della società - Cass. civ. Sez. V, Ord. 11 gennaio 2018, n. 475) ed assunte dalla società cessionaria, non possono dirsi collegate al bene oggetto del conferimento.

La circostanza temporale della preesistenza del debito rispetto all’operazione di conferimento è spesso utilizzata dalla giurisprudenza di legittimità quale indice della non inerenza della passività alla causa dell’operazione di conferimento nei termini sopra individuati, e ciò sia nel caso in cui il debito sia contratto poco tempo prima dell’operazione di conferimento (ad es., nel caso deciso da Cass. Civ. Sez. V, 13 novembre 2015, n. 23234 i mutui accollati alla società conferitaria erano stati stipulati due settimane prima del conferimento; nel caso deciso da Cass. Civ. 14 febbraio 2018, n. 3533 i soci conferenti avevano stipulato un finanziamento alcuni giorni prima dell’operazione) che nei casi, quali quello di cui al presente commento, in cui il lasso temporale intercorso tra la sottoscrizione del finanziamento e il conferimento sia maggiore, dunque di mesi o di anni.


4. Conclusioni


La sottrazione delle passività dal valore attribuito ai beni immobili conferiti, ai fini della determinazione della base imponibile, si giustifica in quanto solo il netto del conferimento costituisce il valore dell’operazione economica di trasferimento (Cass. Civ. 31 ottobre 1997, n. 4775) cui è correlata l’imposta di registro (CTR Lazio 18 aprile 2003 n. 21), e solo il medesimo valore netto può manifestare quell’indice indiretto di capacità contributiva che rappresenta il presupposto del tributo.

La necessità di dissuadere condotte potenzialmente elusive, concretantisi, in particolare, nella concessione di garanzie ipotecarie sui beni conferendi al solo fine di ridurre il carico tributario, ha tuttavia indotto la giurisprudenza, in particolare di legittimità, ad assestarsi sulle posizioni restrittive individuate al paragrafo precedente.

Nel caso in esame, però, la Corte non ha fondato l’accoglimento della pretesa dell’Amministrazione Finanziaria sulla base delle norme in tema di abuso del diritto né, tantomeno, sull’art. 20 del TUR (nel testo previgente alla modifica operata dall’art. 1, comma 87, lett. a) l. 27 dicembre 2017, n. 205, come fa Cass. 28 febbraio 2018, n. 4590), ma, esclusivamente, sulla mancanza di inerenza delle passività ex art. 50 TUR.

Occorre, inoltre, dare atto del diverso orientamento di una parte della giurisprudenza di merito la quale, al contrario, facendo leva proprio sulla ratio antielusiva dell’orientamento della Corte di Cassazione, richiede all’Amministrazione Finanziaria una specifica motivazione sul punto nell’avviso di accertamento e la puntuale prova dell’intento elusivo del contribuente, disponendo l’annullamento dell’atto impositivo per carenza di motivazione ove ne rilevi la mancanza.

Il riferimento, da ultimo, è alla sentenza CTP Reggio Emilia 26 marzo 2019 n. 73, la quale ha annullato, per difetto di motivazione e per mancanza della prova dell’elusività, un accertamento relativo ad un conferimento di immobile gravato da ipoteca iscritta a garanzia di un finanziamento personale dei soci, contratto sette anni prima dell’operazione.


Alessia Martelli - Avvocato in Bologna


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