Conferimento di azienda o di immobili e qualificazione ex art. 20 TUR

Commento a Corte di Cassazione n. 19866 del 13 luglio 2021 - di Daniele Muritano


1. Il caso


L'ordinanza della Corte di cassazione 13 luglio 2021, n. 19866, decide un ricorso avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo (n. 477 del 13 maggio 2015), che in accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto legittimi due avvisi (notificati alla società e al socio accomandatario) di rettifica e liquidazione della maggiore imposta dovuta in sede di costituzione di una società in accomandita semplice mediante conferimento di denaro e di un'azienda da parte di due persone fisiche.

L'Agenzia contestava la qualificazione di "azienda" attribuita al conferimento di uno dei soci. Disconoscendo, conseguentemente, la natura di immobili aziendali (uno dei quali costituito da un appartamento per civile abitazione a uso foresteria), liquidava le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale e rettificava il valore degli immobili medesimi. In sostanza, secondo l’Agenzia, si trattava di un “puro” conferimento immobiliare (da tassare applicando le aliquote ordinarie) e non di un conferimento di azienda (da tassare applicando le imposte in misura fissa).

A sostegno della propria tesi l'Agenzia eccepiva l’artificiosità dell’iscrizione nel registro delle imprese da parte della conferente (che, come risulta dall’ordinanza, aveva acquistato con atto notarile il ramo d’azienda poi conferito in società). Tale iscrizione sarebbe avvenuta al solo fine di ottenere un risparmio di imposta, poiché per aversi azienda occorrerebbe – secondo l'Agenzia – anche lo svolgimento in concreto di un'attività d'impresa da parte della conferente.

Il giudice di primo grado accoglie il ricorso: è azienda, dice la Commissione Provinciale Tributaria, il complesso dei beni organizzati idoneo all'esercizio dell'impresa, non occorre che tale esercizio sia in atto.

Il giudice di appello, come detto, riforma la sentenza, aderendo alla tesi del fisco e dichiarando la legittimità degli avvisi.

La Corte di cassazione accoglie il ricorso dei contribuenti, soffermandosi, in particolare, sull'individuazione della «esatta nozione di azienda», ritenuta centrale per la decisione.

Richiamando la sua pregressa giurisprudenza, la Corte afferma l’irrilevanza dell’attuale esercizio dell’impresa affinché si possa individuare un’azienda. Ciò che conta è che i beni siano potenzialmente utilizzabili per lo svolgimento dell’attività.


2. Qualificazione del negozio nel tributo di registro


L'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che è disposizione sulla interpretazione degli atti, più precisamente sull'individuazione dei loro «effetti giuridici» non può essere usato, dice la Corte, per colpire operazioni negoziali asseritamente finalizzate all'ottenimento di un ingiustificato risparmio fiscale.

Per altro, come si ricava dalla motivazione, la maggiore imposta era stata richiesta sulla base di un «presunto intento elusivo» (una maggior tassazione fondata “sull’intenzione", in definitiva), "forzando" l'art. 20 per colpire la (ritenuta) elusione dell'imposta non attraverso una "riqualificazione" dell'atto (= dei suoi effetti giuridici) bensì del suo "oggetto": l’Agenzia aveva "sostituito" l’azienda con gli immobili.

La soluzione della Corte è condivisibile. È del tutto evidente la sovrapposizione da parte dell’ufficio di piani che devono rimanere ben distinti: un conto è l’azienda quale oggetto contrattuale, altro conto è l’attività. Affermare il contrario significherebbe negare la qualifica di azienda in tutti i casi in cui, per qualsiasi ragione, l’attività si sia interrotta (si pensi alla morte o al fallimento dell’imprenditore).

Quanto all’art. 20, è lunga la storia delle sue modalità applicative da parte del fisco da un lato e della giurisprudenza dall’altro.

Per lungo tempo conferimenti di aziende o di immobili in società seguiti dalla cessione delle partecipazioni a una società controllata, scissioni seguite dalla cessione delle partecipazioni ad altra società del gruppo o a terzi sono state fiscalmente "riqualificate" come cessioni di azienda o di immobili, con conseguente accertamento e liquidazione di maggiori imposte.

Fino al 31 dicembre 2017, l'art. 20 disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati [plurale] alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». L'Agenzia ha così per anni smontato e ricostruito le operazioni sopra esemplificate, scavando, con propria interpretazione, sulla loro "causa concreta" anche attraverso il collegamento negoziale e utilizzando dati extratestuali. La Cassazione, in numerose sentenze (n. 21676/2017, n. 6758/2017, ma esistono le contrarie n. 2054/2017 e n. 6835/2013), ha confermato l’impianto del Fisco. L'art. 20 avrebbe avuto natura interpretativa, non antielusiva. La causa reale prevale sull’assetto cartolare. Conta la sostanza: quella ricavata a posteriori dall’Agenzia, pure indipendentemente dall'intenzione manifestata per iscritto dalle parti nell’atto.


3. La portata interpretativa


Dal 1° gennaio 2018, la Legge di stabilità (n. 205/2017) ha modificato l'art. 20, il quale ora dispone che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato [singolare] alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

L'intervento, si legge nella nota illustrativa della Legge, «è volto a chiarire» il criterio di individuazione della natura e degli effetti che devono essere presi in considerazione ai fini della registrazione.

Stabilire se l’art. 20 abbia natura interpretativa, con conseguente effetto retroattivo e sua attitudine a dissolvere il contenzioso in atto, è questione che è stata subito sottoposta a scrutinio giudiziale.

La Corte di cassazione per ben tre volte ha affermato che si tratterebbe di norma regolatrice innovativa, non ricognitiva (nn. 4590/2018, 4407/2018 e 2007/2018).

Al di là da alcuni indizi letterali poco significativi, la Corte riconosce che la retroattività non necessita di una previsione espressa, ma dev’essere comunque fondata su motivi di interesse generale, che, nel nostro caso, mancherebbero, in quanto non verrebbero assecondati gli interessi del Fisco e quindi gli interessi della collettività in generale.

L’irretroattività delle leggi civili e fiscali, anche considerandola come espressione di certezza del diritto o di civiltà giuridica, non ha credito costituzionale. La Costituzione non eleva gli interessi del Fisco, in sé considerati, a interessi preminenti. L’art. 53 fissa invece il diverso principio per cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Non convince neppure l’aggancio dei giudici di legittimità ai principi comunitari in materia fiscale posti sulla ribalta dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza Halifax 21 febbraio 2006 C-255/02). Quest'ultima non s’è occupata della riqualificazione degli atti negoziali, bensì dell'elusione fiscale, che è questione ben diversa. Qui stiamo parlando di operazioni effettivamente volute, dotate di sostanza economica, rispettose delle norme fiscali, che, ieri come oggi, lasciano autonomia al contribuente di scegliere tra le diverse modalità di condurre i propri affari. L'elusione rimane contestabile, ma il procedimento ha ben altre garanzie.

Da ultimo, la Corte di cassazione (ordinanza 25349/19), evidentemente restia a lasciar cadere, beninteso per il passato, il proprio (controverso) orientamento e la Commissione Tributaria Provinciale di Bologna (ordinanza 13 novembre 2019), hanno persino sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20, dichiarate infondate dalla Corte costituzione con sentenze 21 luglio 2020, n. 158 e 16 marzo 2021, n. 39. Daniele Muritano

Sembra finita qui. Eppure, Cass., 7 luglio 2021, n. 19238, cassa con rinvio una sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (n. 3492/14) affermando – incredibilmente – che (quantomeno in tesi) si può presumere la presunzione di cessione di azienda come effetto naturalmente (cors. di chi scrive) connesso alla cessione a un altro socio unico dell'intera partecipazione sociale.


Daniele Muritano - Notaio in Empoli


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