Cessione di bene a prezzo inferiore al valore di perizia e imposta sostitutiva

Commento a Corte Cass., SS.UU, n. 2321 del 31/1/2020 - di Simona Disca

1. Il caso e il principio di diritto


Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono recentemente pronunciate sulla dibattuta questione del valore dichiarato nell’atto di cessione di un bene oggetto di rivalutazione ex art. 7 l. 448/2001 (disposizione da ultimo prorogata dall’art. 137 D.l. “Rilancio” n. 34/2020), nel caso in cui detto valore sia inferiore a quello asseverato nella perizia di stima.

La pronuncia prende le mosse dalla notifica di un avviso di accertamento per la mancata dichiarazione Irpef della presunta plusvalenza realizzata dai contribuenti a seguito di cessione di un terreno agricolo – di provenienza successoria – precedentemente rivalutato. Il valore affrancato del cespite risultante dalla perizia era di circa 584 mila euro ma il corrispettivo della vendita dichiarato in atto era di 500 mila euro.

L’Agenzia delle entrate – la cui impostazione era stata accolta dalla CTR Campania – ha ritenuto che se l’atto di alienazione indica un valore minore rispetto a quello rideterminato a seguito di perizia estimativa, i contribuenti non possono applicare l’imposta sostitutiva prevista dall’art. 7 l. 448/2001. Di conseguenza, la plusvalenza oggetto di ripresa fiscale dovrebbe essere determinata dalla differenza fra il prezzo di vendita e il valore iniziale – storico – indicato nell'atto di provenienza, ossia nella dichiarazione di successione (essendo il terreno di provenienza successoria), prescindendo dal valore della perizia.

La Suprema Corte ha statuito che, ai fini della determinazione delle plusvalenze ex art. 67, comma 1, lett. a) e b) TUIR, per i terreni edificabili e con destinazione agricola, l'indicazione nell’atto di vendita di un corrispettivo inferiore rispetto al valore del cespite in precedenza rideterminato dal contribuente, sulla base della perizia giurata ex art. 7 d.lgs. 448/2001, non fa decadere dal beneficio dell’imposta sostitutiva. Pertanto, l'Amministrazione finanziaria non può accertare la plusvalenza secondo il valore storico del bene.

2. Il valore minimo di riferimento: la prassi amministrativa


A mente dell’art. 68, comma 1, TUIR, le plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. a) e b), si computano sulla base della differenza positiva tra il prezzo di cessione del bene e il valore originario di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

La disposizione agevolativa dell’art. 7 l. 448/2001 prevede un’imposizione sostitutiva, con la possibilità per il contribuente di rideterminare, mediante una perizia giurata di stima, il valore del terreno edificabile, di modo da utilizzare detto ultimo valore per il calcolo della plusvalenza, anziché il valore del costo storico.

Il comma 6 del citato articolo – rimasto pressoché invariato rispetto alla formulazione originaria – prevede che il valore periziato ai fini della procedura di affrancamento costituisce il valore normale minimo di riferimento non solo ai fini delle imposte dirette, ma anche ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.

Secondo l’impostazione della prassi amministrativa, ove il contribuente si discosti da detto valore, indicando nell’atto di cessione un valore inferiore rispetto a quello affrancato, verrebbe inteso come una rinuncia alla rivalutazione del bene.

Ciò determinerebbe una decadenza dal beneficio dell’imposta sostitutiva, con la conseguenza che la perizia di stima perderebbe efficacia e che l’AF sarebbe legittimata a calcolare la plusvalenza non più sulla base del valore affrancato, ma sul corrispettivo originariamente dichiarato nell’atto di acquisto a titolo oneroso o gratuito, ossia il valore iniziale – storico – non rivalutato, indicato nell'atto di provenienza (che, se successoria, sarebbe la denuncia di successione) (cfr. Circ. Ag. E. del 6 novembre 2002, n. 81/E).

Pertanto, solo una nuova – e minore – rideterminazione del valore con apposita perizia permetterebbe al contribuente di discostarsi dal valore originariamente periziato (Ris. 27 maggio 2015, n. 53/E). Detta impostazione non è certamente condivisibile e, correttamente, le Sezioni Unite hanno (si spera) definitivamente risolto la questione: la plusvalenza realizzata dal contribuente cedente dovrebbe correttamente essere calcolata sulla differenza tra il valore di cessione e il valore iniziale rivalutato attraverso la perizia estimativa.

Nel caso di specie, secondo i ricorrenti, la CTR non avrebbe valutato la corretta interpretazione del comma 6 dell’art. 7 l. 448/2001, limitandosi a un giudizio non rilevante ai fini della decisione, ossia la sussistenza dei requisiti per usufruire dell'agevolazione fiscale.

Difatti, la questione non è come determinare la plusvalenza a seguito di rivalutazione, bensì la possibilità di (continuare a) utilizzare come parametro per la determinazione della plusvalenza, ai fini dell’imposta sostitutiva, il valore del cespite rivalutato con perizia estimativa, anche quando nell'atto di compravendita sia dichiarato un valore inferiore a quello della perizia.

La prassi amministrativa ha ammesso che il contribuente, qualora lo ritenga opportuno, possa nuovamente rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni quando si sia avvalso del pagamento dell'imposta sostitutiva già una volta, anche nel caso in cui l’ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente, laddove il valore del bene sia nel frattempo diminuito (cfr. Circ. Ag.E. n. 20/E del 18/05/2016, par. 11).

In tale ipotesi è ammessa l’istanza di rimborso, ex art. 38 DPR 602/1973, dell'imposta sostitutiva versata in eccedenza a seguito della prima rivalutazione rispetto al valore determinato nella seconda perizia, conformemente a quando previsto dall’art. 7, comma 2, lett. gg), d.l. 70/2011, conv. in l. n. 106 del 2011, ove non si effettui la compensazione ex lett. ee).

3. Segue: gli orientamenti giurisprudenziali


Il maggioritario indirizzo della giurisprudenza sul punto sostiene che la rideterminazione del valore di acquisto sulla base di una perizia giurata di stima, a norma dell'art. 7 l. 448/2001, non preclude al contribuente, in caso di futura cessione, la facoltà di non attenersi al valore di stima indicato in perizia (cfr. Cass. civ., Ord., 6 dicembre 2017, n. 29184).

Ciò in quanto la lettera della norma agevolatrice non prevede alcun obbligo di indicare il valore normale minimo rivalutato nel successivo atto di alienazione, e nemmeno è previsto un regime sanzionatorio in relazione a detto discostamento (cfr. Cass. civ., Ord., 13 ottobre 2017, n. 24141). Invero, la mancata indicazione nell'atto di vendita del valore rideterminato non costituisce una causa ostativa alla possibilità del contribuente di considerare detto valore ai fini della determinazione della plusvalenza e del pagamento dell’imposta sostituiva (cfr. Cass. civ., Ord., 28 settembre 2016, n. 19242).

Pertanto, la determinazione del valore del bene indicato nella perizia non deve considerarsi inderogabile, non comportando la decadenza del contribuente dal beneficio e nemmeno l’AF può accertare la plusvalenza secondo gli ordinari criteri (cfr. Cass. civ., Ord., 21 marzo 2018, n. 7037;

Cass. civ., Ord., 29 novembre 2016, n. 24310).

Sulla base delle stesse premesse, anche l’indirizzo minoritario riconosce al contribuente la facoltà di non indicare il valore rivalutato ex art. 7 l. 448/2001 e di inserire nell’atto negoziale successivo un corrispettivo diverso rispetto al valore indicato nella perizia di stima, sulla base di eventuali modifiche delle condizioni dell'immobile, ovvero dell'andamento del mercato. Purtuttavia, si sostiene altresì la possibilità per l’AF di calcolare la plusvalenza secondo i criteri ordinari previsti dall'art. 68 TUIR (cfr. Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., 28 novembre 2016, n. 24136; Cass. civ. Sez. VI - 5 Ord., 30 settembre 2016, n. 19465).

Ulteriore osservazione riguarda la possibilità di presentare un’istanza di rimborso ove si verifichi una duplicazione del versamento dell’imposta sostitutiva.

4. Conclusioni


Le Sezioni Unite confermano l’indirizzo prevalente, ponendo fine all’ingente contenzioso sul punto: un contribuente che si sia avvalso della rideterminazione del bene ex art. 7 l. 448/2001 può liberamente discostarsi dal valore emergente dalla perizia di stima, indicando nell’atto di cessione anche un valore inferiore.

Detta circostanza non comporta, di per sé, un recupero a tassazione della plusvalenza da parte dell’AF, in quanto il valore rideterminato risultante dalla perizia costituisce il valore normale minimo di riferimento ai sensi del comma 6 del citato articolo e consente al Fisco di riscuotere l'imposta sostitutiva.

In tal senso, non si configura alcun vincolo nella successiva alienazione del bene, riguardo all’indicazione del prezzo in atto, né reviviscenza del valore storico del bene; inoltre, non si ha la decadenza dai benefici dell’imposta sostitutiva, in quanto con il versamento della stessa, il contribuente definisce il rapporto obbligatorio col Fisco, ben prima dell'atto traslativo.

Pertanto, l’AF non può calcolare la plusvalenza secondo i criteri ordinari previsti dall'art. 68 TUIR, cioè partendo dal valore storico di acquisto o indicato nella dichiarazione di successione. Non meno importante, si rileva che non vige alcuna disposizione normativa che obblighi il contribuente a indicare in atto il valore derivante dalla perizia.

Alla luce delle Sezioni Unite, dunque, l’AF può accertare la maggiore plusvalenza partendo dal valore storico solo qualora la stessa dimostri che il valore risultante in perizia non corrisponde a quello effettivo del cespite.

Ulteriore rilievo riguarda la minusvalenza che si realizzerebbe indicando in atto un corrispettivo inferiore alla perizia: sulla scorta della giurisprudenza pressoché unanime – che si condivide – le Sezioni Unite hanno precisato che il contribuente non ha la possibilità di recuperare detta minusvalenza, sull’assunto che il versamento dell’imposta sostitutiva estingue il rapporto obbligatorio.

Chiarito che il contribuente può discostarsi in atto dal valore asseverato senza decadere dal beneficio dell’imposta sostitutiva, al fine di neutralizzare del tutto i rischi di eventuali accertamenti e/o rettifiche da parte dell’AF e di “documentare” le mutate condizioni per cui nell’atto di cessione si indica un valore inferiore rispetto a quello della perizia, si potrebbe procedere a una nuova rideterminazione del valore con una seconda perizia (questa di fatto è l’impostazione preferita dall’AF). In questo caso, se dalla medesima risulta un valore inferiore, il contribuente avrebbe diritto al rimborso dell’eccedenza, ove abbia pagato un’imposta sostitutiva maggiore a seguito della prima rivalutazione (v. supra).

In seconda istanza, in assenza di una seconda rivalutazione del bene, per garantire una maggiore – ma non necessaria – trasparenza, si potrebbe dare conto nell’atto notarile delle determinazioni per cui il contribuente decide di discostarsi dal valore della perizia a seguito delle mutate condizioni del mercato o del bene (posto che, in ogni caso, è tenuto a indicare nel modello UNICO i dati relativi alla rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni, la cui omissione non ne pregiudica gli effetti, ma comporta solo la sanzione pecuniaria prevista dall’art. 3 d.lgs. 471/1997).


di Simona Disca - Dottoressa di Ricerca in Diritto Tributario Europeo UNIBO

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