Cessione di azienda bancaria e passività deducibili


Commento a Cassazione n. 888/2019 - di Alice Bulgarelli



1. Il caso


La società “Alfa” cedeva alla società “Beta” un ramo di azienda avente a oggetto l’attività bancaria per il corrispettivo determinato sulla base dello stato patrimoniale di cessione. L’Amministrazione finanziaria disconosceva le passività trasferite che il contribuente aveva considerato quali componenti negative ai fini della determinazione della base imponibile.

La CTR della Lombardia approvava l’operato dell’Agenzia sulla base della non inerenza di alcune poste negative perché considerate disomogenee rispetto all’attivo. L’inerenza è stata esclusa per quelle passività che non hanno partecipato alla formazione dell’attivo: sono stati considerati elementi deducibili solo i depositi bancari utilizzati in investimenti che hanno generato utili, mentre sono state escluse le passività derivate dagli impieghi dei depositi bancari che hanno comportato perdite, considerate invece quale oggetto di accollo da parte della cessionaria e, come tale, metodo di pagamento del prezzo, irrilevante dal punto di vista fiscale.

La sentenza n. 888 del 16 gennaio 2019 cassa la sentenza della CTR poiché non considera correttamente la differenza tra passività inerenti al complesso aziendale ceduto e debiti non inerenti, come tali non detraibili ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta di registro.

La Corte riconosce che l’art. 51, co. 4, del d.p.r. n. 131/1984 (c.d. TUR), nel consentire all’Ufficio il controllo del valore dichiarato dalle parti nell’atto di cessione di azienda sulla base di un calcolo integrante la differenza tra valore complessivo dei beni e passività risultanti da scritture contabili obbligatorie, non fa esplicito riferimento al requisito dell’inerenza.

Tuttavia, afferma che il suddetto controllo non possa prescindere dal riscontro di tale ultimo requisito al fine dell’adeguamento dell’imposizione al valore effettivo del complesso aziendale trasferito. La legge, secondo la Corte, vuole indicare che dovrà tenersi conto delle passività solo se esse risultino dalle scritture contabili obbligatorie o da altri atti aventi data certa e se sia comprovata la loro inerenza all’azienda ceduta.

È quindi possibile distinguere tra debiti qualificabili come passività perché relativi all’esercizio dell’azienda (deducibili) e debiti propri dell’imprenditore (non deducibili), considerando che solo il piano sostanziale del collegamento funzionale all’attività assume rilevanza e non la mera apposizione contabile.

La valutazione dell’inerenza, e conseguentemente della consistenza dell’azienda, deve essere svolta in concreto e, secondo la Cassazione, l’iscrizione contabile, gli atti con data certa, i titoli negoziali e le clausole contrattuali, costituiscono indici rilevanti per la corretta tassazione dell’atto, ma sono tutti necessariamente da orientare secondo i principi generali della disciplina dell’imposta di registro e della conseguente rilevanza del presupposto in termini di capacità contributiva.

Laddove il trasferimento al cessionario di un debito sia privo di collegamento funzionale con l’azienda stessa, esso sarà estraneo alla definizione della consistenza di quest'ultima nella vicenda circolatoria e potrà rilevare quale modalità di pagamento del prezzo della cessione, ai sensi dell’art. 43, co. 2, TUR.

Nel campo della valutazione dell’inerenza l’onere probatorio è a carico del contribuente, che non potrà meramente richiamarsi all’iscrizione contabile ma dovrà invece allegare la documentazione attestante l’effettiva pertinenza, strumentalità e finalizzazione della passività al bene trasferito.


2. La cessione dell’azienda bancaria


La Cassazione, con la sentenza in commento, valuta la correttezza del ragionamento della CTR svolgendo una riflessione sull’azienda bancaria e la sua cessione.

L’art. 58 T.U.B., in materia di trasferimento di rapporti giuridici in sede di cessione di aziende bancarie, fa riferimento ai creditori e debitori ceduti e non detta una regola derogatoria rispetto ai principi generali.

Nel menzionare i creditori ceduti, la legge si riferisce a tutti i creditori titolari di rapporti bancari inerenti all’azienda oggetto di cessione. Il solo fatto che il negozio traslativo abbia per oggetto una banca è quindi idoneo a sancire, nonostante il silenzio delle parti, l’automaticità del trasferimento delle posizioni debitorie, al pari di quelle creditorie, che traggono origine dai rapporti con la clientela, poiché entrambe sono elementi essenziali dell’organizzazione produttiva. Le banche, infatti, operano con denaro ricevuto in deposito dalla clientela e traggono profitti esclusivamente dall’impiego di tale denaro, tanto che per aversi il trasferimento di un’azienda bancaria avviata la cessione dei semplici beni organizzati non sarebbe sufficiente.

Il rapporto tra depositi in conto corrente e perdite non è suscettibile di una valutazione in termini di proporzionalità e, comunque, non può sostenersi che l’inerenza sussista solo allorquando gli investimenti siano riferibili a operazioni idonee a produrre reddito, perché la riferibilità si relaziona non ai ricavi in sé, ma all’oggetto dell’impresa.

Si sarebbe potuta disconoscere l’inerenza delle passività, invece, qualora le perdite fossero state originate da investimenti non compresi tra quelli autorizzati dalla Banca d’Italia ed estranei all’attività di intermediazione bancaria ovvero l’Agenzia delle entrate avesse illustrato le ragioni per le quali poter ritenere che le poste passive, costituite dalle perdite da investimenti, non avessero alcuna correlazione con i depositi in conto corrente e non fossero pertanto inerenti al ramo di azienda ceduto, perché non funzionalmente né direttamente connesse ad esso.


3. Il contesto giurisprudenziale


La sentenza in commento s’inserisce in un dibattito giurisprudenziale complesso e articolato. In più occasioni la Cassazione ha negato la possibilità di detrarre le perdite aziendali dalle attività per due motivi, talvolta avanzati autonomamente talvolta congiuntamente. Da un lato, il trasferimento dei debiti è stato riqualificato quale accollo da parte del cessionario di un debito del cedente e, come tale, quale metodo di pagamento del prezzo inidoneo ad “abbattere” la base imponibile (si veda, tra le altre, Cass. n. 12215/2008); dall’altro lato, sono state disconosciute le passività in quanto non inerenti all’azienda (si veda, tra le altre, Cass. n. 2048/2017).

La sentenza in commento pare ritenere che il primo argomento possa applicarsi solo nel caso in cui si realizzi il secondo; in altre parole, si afferma la non detraibilità delle passività, e la loro conseguente irrilevanza nella determinazione della base imponibile perché considerate accollate e come tali metodo di pagamento del prezzo di vendita, solo qualora siano non inerenti all’azienda.

La Cassazione, nel richiamare i propri precedenti, dà per assodato il suddetto percorso argomentativo; tuttavia, dalla lettura delle precedenti sentenze (ad es. proprio Cass. n. 12215/2008) emerge che il disconoscimento delle passività era stato avvalorato anche in casi in cui il problema dell’inerenza neppure era stato posto.

Occorre altresì notare come parte della giurisprudenza di merito abbia più volte fatto riferimento al concetto di inerenza (in materia si rimanda a “Cessione di azienda e passività”, Commento a CTP Brescia n. 450 del 17/7/18).

La sentenza in commento afferma che il riferimento all’inerenza di cui all’art. 50 TUR è sintomatico di una funzione antielusiva, che non può rinvenirsi invece nella disciplina dell’art. 51 TUR in materia di cessione di azienda, la quale è volta all’individuazione del valore del bene inteso nella sua unitarietà ed effettività, ovverosia al netto delle relative poste passive: la valutazione dell’inerenza tende in tal caso alla corretta individuazione del bene oggetto di cessione e, pertanto, influisce sulla determinazione della base imponibile.


4. Riflessi applicativi


La sentenza in commento comporta importanti riflessi applicativi relativi ai due principi che, seppure non in modo esplicito, pare porre.

In primo luogo, se la riqualificazione del trasferimento delle passività quale metodo del pagamento può essere realizzata solo nel caso in cui non sia provata l’inerenza, non dovrebbero essere ammissibili accertamenti che fondano il tentativo di recupero sulla base della sola affermazione che la cessione delle componenti passive sia da valutare come accollo, ma dovrà essere contestata la non inerenza.

In secondo luogo, l’operatore potrà valutare con maggiore sicurezza la qualifica delle passività che intende trasferire. Esse potranno essere considerate inerenti avendo riguardo, mediante una valutazione in concreto, alla causa non estranea all’azienda che consente di evidenziare il collegamento tra le passività e il bene azienda stesso unitariamente considerato, tenendo presente che la riferibilità dei debiti si relaziona non ai ricavi in sé ma all’oggetto dell’impresa; ciò indipendentemente dall’iscrizione contabile – che è condizione necessaria ma non sufficiente – e con onere della prova posto a carico del contribuente.


Alice Bulgarelli - Avvocato in Reggio Emilia / PhD Università di Bologna

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