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Cessione di azienda e passività

Aggiornato il: 28 gen 2019

Commento a CTP Brescia n. 450 del 17/7/18 - di Alice Bulgarelli



1. La questione affrontata dalla CTP


La sentenza si inserisce nel migliore indirizzo giurisprudenziale e di prassi in tema di imposizione della cessione di azienda nell'imposta di registro.

Nel caso in questione, il notaio rogante l’atto di compravendita liquidava l’imposta di registro sulla base del valore dell’azienda trasferita calcolato in riferimento al netto tra attività e passività della medesima.

L’Agenzia delle entrate accertava l’atto richiedendo la maggiore imposta, asserita principale, poiché dava rilevanza a una separata clausola contrattuale con la quale le parti convenivano che l’acquirente si sarebbe accollato il debito residuo del venditore nei confronti di una società di leasing per beni in godimento. L’Ufficio riteneva che tale accollo fosse parte del prezzo di vendita, pertanto lo considerava quale componente della base imponibile e procedeva al recupero della relativa imposta.

Simile prassi dell’Agenzia è stata avvallata da talune sentenze della Corte di Cassazione (tra queste, sent. n. 12215/2008), le quali hanno sostenuto che fosse legittimo disconoscere, ai fini del calcolo della base imponibile, le passività perché riqualificate come mezzo di pagamento del prezzo di vendita.

Secondo tale orientamento di legittimità, il trasferimento dei debiti aziendali sarebbe, infatti, da qualificare come metodo di pagamento del prezzo di vendita tramite accollo, come tale non idoneo ad “abbattere” la base imponibile, sebbene non assoggettato ad autonoma tassazione ai sensi dell’articolo 21, co. 3, d.p.r. n. 131/1986 (TUR).


2. La base imponibile nella cessione di azienda


La pronuncia in commento disconosce la pretesa dell’Ufficio ed afferma - come già altre dello stesso giudice (sentenze della CTP Brescia n. 420/2017 e n. 101/2018) - che la base imponibile da sottoporre a tassazione nel caso di specie è costituita dal netto tra le attività e le passività dell’azienda.

La Commissione argomenta affermando che l’articolo 51, co. 4, TUR è palesemente norma speciale dettata per risolvere il problema dell’imposizione sul trasferimento di beni complessi come le aziende e che è principio di diritto pacifico quello secondo il quale la norma speciale prevale su quella generale.

Se in via ordinaria (art. 51, co. 1, TUR), il valore dei beni o dei diritti che costituisce la base imponibile è quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, il TUR prevede un criterio speciale di determinazione del valore delle aziende e dei diritti reali sulle medesime: il valore che costituisce la base imponibile è, in questo caso, il valore venale in comune commercio, così come previsto dall’articolo 51, co. 2, TUR.

Il comma 4 del medesimo articolo 51 prevede poi che, per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, il valore che costituisce la base imponibile è controllato dall’Ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che costituiscono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni di cui all’articolo 7 Tariffa - Parte I e all’articolo 11 bis Tabella allegata al TUR, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui all’articolo 7 Tariffa - Parte I e all’articolo 11 bis Tabella allegata al TUR.

Secondo il giudice lombardo, seguire un criterio diverso da quello di cui all’articolo 51, co. 4, TUR, applicando i criteri generali di cui all’articolo 43 TUR, rappresenterebbe una surrettizia abrogazione dello stesso.

Per integrare il risultato cui è giunta la sentenza in oggetto pare opportuno richiamare un precedente dello stesso giudice già citato (sentenza CTP Brescia n. 420/2017), il quale contesta un simile operato dell’Ufficio perché commette un errore logico prima ancora che giuridico.

Secondo tale pronuncia la presunzione di corrispondenza tra il valore dichiarato dalle parti in atto e il valore reale dell’azienda, o - meglio - il valore venale in comune commercio che è la base imponibile, può certamente essere superata dall’attività di accertamento in caso di inesatta - o comunque inferiore - indicazione da parte dei contraenti, ciò certamente ai sensi dell’articolo 51, co. 4, TUR. Tuttavia si rileva che la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota è (e deve essere) sempre la stessa: il valore reale, o meglio il valore venale in comune commercio.

Tale ammontare, e le relative modalità di calcolo, non possono differire a seconda del soggetto che li realizza, che sia il contribuente o l’Amministrazione finanziaria. Se a quest’ultima è imposto dalla legge di controllare il valore dichiarato dalle parti tenendo conto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da altri atti aventi data certa a norma del codice civile, la valutazione di tale posta negativa non può essere preclusa al contribuente nella determinazione del valore reale dell’azienda ceduta.


3. L’inerenza delle passività deducibili


La sentenza della Commissione provinciale in commento accenna solo al tema dell’inerenza delle passività trasferite, che nel caso di specie è evidentemente data per accertata. Tale principio, che merita un breve approfondimento, si ricava da un filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione (tra le tante, sentenze n. 2048/2017, n. 22099/2016 e n. 10218/2016) secondo il quale, benché l’articolo 51, co. 4, TUR non faccia riferimento al requisito dell’inerenza, il controllo da parte dell’Ufficio (e quindi il calcolo da parte del contribuente) non può prescindere da una valutazione siffatta al fine dell’adeguamento dell’imposizione al valore effettivo dell’azienda.

La lettera della norma da ultimo citata non vuole significare che le passività effettivamente risultanti in contabilità per ciò solo comportino la diminuzione della base imponibile indipendentemente dalla prova della loro inerenza all’azienda.

Si opera così una distinzione tra passività inerenti, che possono essere detratte, e passività non inerenti, le quali sono riconducibili all’istituto dell’accollo, e ciò indipendentemente dalla mera iscrizione contabile delle stesse.

Le passività possono considerarsi inerenti all’azienda, e quindi computabili in diminuzione, quando sono a queste “direttamente” e “funzionalmente” connesse. Dall’analisi della giurisprudenza non emerge in modo netto quali debbano essere i criteri per distinguere tra tra passività inerenti e non, benché sia chiaro che la valutazione costituisca una “questione di fatto”.

Pare così opportuno ricordare brevemente alcune soluzioni avanzate dal giudice di ultima istanza in materia.

Secondo una pronuncia della Corte (n. 2048/2017) può essere considerato inerente il debito, relativo al finanziamento ottenuto da una società di factoring, sorto per finanziare l’acquisto di autovetture da parte di una società operante nel campo del servizio di noleggio a lungo termine.

Secondo altra sentenza (n. 10218/2016), invece, si possono individuare, quali elementi in grado di dimostrare la non inerenza delle passività, alcuni fattori quali l’estemporaneità del finanziamento da parte del cedente rispetto all’indebitamento fisiologico, la sua erogazione nell’imminenza della cessione aziendale, la funzionalità di tale finanziamento alle esigenze del cedente e non dell’azienda oggetto di trasferimento, l’insussistenza di una contropartita attiva di cassa.

Più in generale è stato osservato (sentenza della Corte di Cassazione n. 22099/2016) come l’inerenza delle passività all’oggetto del trasferimento sia esclusa qualora esse siano da considerare proprie dell’imprenditore, come nel caso di debiti contratti per l’acquisto dell’azienda o per l’acquisizione risorse per il finanziamento dell’attività.


Alice Bulgarelli

PhD Diritto Tributario Europeo Università di Bologna / Avvocato in Reggio Emilia