L'azienda deve preesistere per essere (fiscalmente) tale

Aggiornato il: 4 feb 2019

Commento a Cassazione n. 29292/2018 - di Rocco D'Angelo




1. La ripresa fiscale


Con la sentenza n. 29292 del 14/11/2018, la Cassazione, confermando un orientamento già in precedenza tracciato, ha fornito utili criteri per comprendere quando un trasferimento di beni strumentali (o, come nel caso di specie, più trasferimenti tra loro collegati) integri, dal punto di vista tributario, la cessione di singoli beni ovvero la cessione di un’azienda (o di un ramo di essa), con i conseguenti corollari in ordine all’applicazione dell’IVA ovvero dell’imposta di registro.

Il contenzioso trae origine da alcuni avvisi di accertamento notificati dall'Agenzia delle Entrate a due società (rispettivamente, parte venditrice e parte acquirente), con i quali l’Amministrazione finanziaria escludeva l'assoggettabilità ad IVA (applicando, invece, l'imposta di registro proporzionale che procedeva a recuperare con applicazione di sanzioni e interessi), in relazione alla cessione, stipulata nel dicembre 2003, di un complesso industriale costituito da taluni immobili, atto secondo l'Ufficio "collegato" ad altro precedente, intervenuto quattro anni prima tra le medesime parti, e da riqualificare – sempre ad avviso dell’A.E. – come "cessione di ramo d'azienda".

Occorre anzitutto premettere, come considerazione di carattere generale, che la decisione in commento risulta pronunciata in forza dell’applicazione dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.) nella sua versione previgente, la quale, come è noto, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, consentiva all'Agenzia delle Entrate, nell'opera (avente finalità antielusiva) di qualificazione del negozio ai fini tributari, di apprezzare il collegamento tra contratti, come pure tra operazioni societarie, allo scopo di dare prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici rispetto al loro titolo e alla loro forma apparente (cfr., ex multis, Cass. n. 25295/2017), arrivando così, legittimamente, “a privilegiare, nell'individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover riferire l'imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali, atomisticamente considerati” (Cass. n. 25295/2017; 10216/2016; 1955/2015; 14150/2013; 6835/2013).

Tale operazione di riqualificazione ai fini tributari di atti formalmente distinti ma sostanzialmente collegati, oggi, a seguito della modifica all’art. 20 T.U.R. introdotta dal comma 87, lett. a), dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di stabilità 2018), non è più consentita, residuando però la possibilità per l'Agenzia di applicare il principio di divieto di abuso del diritto.

Si deve inoltre precisare che, alla luce della previsione contenuta nella legge di bilancio 2019 (art. 1, comma 1084), tale modifica all'art. 20 TUR risulta avere una portata sicuramente interpretativa e, quindi, un naturale effetto retrospettivo.


2. La vicenda processuale e il principio di diritto


Entrando nel merito della vicenda processuale, nel caso in commento la C.T.R. della Toscana, riformando la decisione della C.T.P. di Lucca, aveva annullato gli avvisi di accertamento notificati sulla base di una duplice argomentazione di tipo prettamente fattuale.

In primo luogo, la C.T.R. aveva affermato che la compravendita di alcuni macchinari che solo in epoca successiva la contribuente-acquirente aveva provveduto ad organizzare per dar vita alla produzione di profilati di alluminio (attività peraltro diversa da quella svolta dalla venditrice), dovesse essere qualificata alla stregua di una cessione di singoli beni, e non già come una "cessione di ramo d'azienda", essendo tali beni "da considerarsi inidonei di per sé ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa".

In secondo luogo, si è dato rilevo alla circostanza per cui neppure gli immobili oggetto di cessione tra le due società fossero precedentemente utilizzati dalla parte venditrice "per propri processi produttivi, come dimostrano gli ingenti lavori di ristrutturazione effettuati prima della locazione", sino al 2003, in favore della società acquirente, ciò portando ad escludere la sussistenza di "un disegno elusivo dell'imposta preordinato da realizzarsi in fasi diverse".

Tale conclusione, che pare invero condivisibile, ha trovato espressa conferma nella sentenza in commento, con la quale la Cassazione ha rigettato il ricorso promosso dall’Agenzia delle Entrate, condannandola altresì al pagamento delle spese del giudizio.

Le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui sarebbe da qualificare come cessione d'azienda il trasferimento al medesimo soggetto, anche se compiuto attraverso negozi formalmente distinti, e non contestuali, di beni idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio dell'impresa, sono state disattese sulla base del principio di diritto – perfettamente coerente con la nozione di azienda fornita dall’art. 2555 c.c. – per cui il collegamento funzionale dei beni a fini produttivi, per far sì che essi possano costituire giuridicamente un complesso aziendale, deve preesistere.

In altre parole, non è sufficiente che un complesso di beni sia astrattamente idoneo a formare un’azienda affinché questa possa considerarsi costituita e, conseguentemente, trasferita. È, invece, necessaria l’ulteriore circostanza, che dovrà essere di volta in volta verificata in concreto, che l’imprenditore dante causa, avendo impiegato precedentemente tali beni in modo funzionalmente collegato, abbia materialmente impresso loro quel vincolo funzionale che rappresenta una delle caratteristiche indefettibili, che consente di distinguere un insieme più o meno diversificato di beni industriali da quell’unità economica qualificata come “azienda”.

Nel caso di specie, pertanto, i giudici di legittimità – ribadendo un orientamento che, sul punto, può ritenersi ormai consolidato (Cass. n. 9162/2010; 1913/2007; 23857/2007) – hanno mostrato di voler prediligere un approccio sostanzialistico alla vicenda.

A tal fine, la S.C. ha valorizzato taluni elementi fattuali ritenendoli idonei ad escludere l’imposizione del sopra citato vincolo funzionale, come, in particolare, il duplice fatto che (i) da un lato, il complesso immobiliare, per poter essere utilizzato per lo svolgimento di attività di impresa, necessitasse di interventi significativi, nonché, (ii) dall’altro lato, con riferimento ai macchinari, che prima della cessione essi non erano collegati neppure potenzialmente ai fini produttivi né erano idonei a consentire l'inizio o la continuazione dell'attività esercitata dall’impresa venditrice (tant'è vero che la società acquirente li ha, poi, impiegati per una attività diversa da quella della cedente).


3. Conclusioni


È bene però precisare che la decisione in commento non ignora quell'orientamento dei giudici di legittimità secondo cui, ai fini dell'assoggettamento all'imposta di registro, non si richiede che l'esercizio dell'impresa sia attuale, essendo sufficiente l'attitudine potenziale del complesso di beni ad essere utilizzato per un'attività d'impresa (Cass. n. 27290/2017), e la cessione d'azienda o di un suo ramo non è esclusa per il solo fatto che non risultino cedute anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali (Cass. n. 23857/2007; 897/2002).

Tuttavia, laddove sulla base degli elementi probatori a disposizione emerga che, prima dei singoli trasferimenti dei beni con cui è stata ricomposta, l'azienda non esisteva affatto, l’atto andrà qualificato – quantomeno ai fini fiscali che qui interessano – quale cessione di singoli beni, perché se è vero che "va ravvisata una cessione di azienda tutte le volte in cui la relativa convenzione negoziale abbia avuto ad oggetto il trasferimento di beni organizzati in un contesto produttivo (anche solo potenziale) dall'imprenditore per l'attività d'impresa, occorre pur sempre che il complesso di beni sia già organizzato come tale dal precedente imprenditore" (Cass. n. 1913/2007; 9162/2010).

In altre parole – senza sconfessare il precedente orientamento secondo cui, ai fini della qualificazione di un negozio quale cessione di azienda (assoggettabile ad imposta di registro anziché ad IVA), non occorre che il complesso ceduto permetta l’esercizio attuale dell’attività di impresa, essendo sufficiente la sua potenziale attitudine a tale esercizio – ciò che con la pronuncia in esame la Cassazione intende ribadire è che, per essere tale, l'azienda deve preesistere, ovverosia essere stata già costituita dall’imprenditore prima del trasferimento dei beni con cui è stata ricomposta, posto che “l'alienazione d'azienda presuppone il passaggio non di uno o più beni considerati nella loro individualità giuridica ma di un insieme organicamente finalizzato ex ante all'esercizio di una attività di impresa (ancorchè in prospettiva non necessariamente "dinamica" ma solo "statica")” (Cass. n. 1913/2007).


Rocco D'Angelo - Avvocato in Bologna


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