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Avviso di liquidazione di principale postuma: come contestare la pretesa fiscale?


IL CASO


L’Agenzia delle Entrate notifica al Notaio Tizio un avviso liquidazione di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale relativamente ad un atto registrato telematicamente nei sessanta giorni precedenti (c.d. imposta principale postuma).

L’avviso di liquidazione, notificato al solo Notaio, contiene l’intimazione ad effettuare il pagamento entro il termine di 15 giorni; il mancato rispetto del quale determina l’applicazione degli interessi moratori e della sanzione per il tardivo pagamento (art. 3 ter D.lgs. 463/97 ed art. 13 D.lgs. 472/97).

L’avviso di liquidazione risulta tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario nel termine di 60 giorni dalla notifica.

Nell’ipotesi in cui i soggetti passivi (notaio e parti) abbiano intenzione di contestare la maggiore ripresa fiscale dell’Ufficio, ci si chiede quali siano i comportamenti possibili e consigliabili.

In linea teorica, si possono delineare quattro principali scenari:

1) Il notaio non provvede al pagamento ed impugna l’avviso di liquidazione entro 60 giorni;

2) Il notaio effettua il pagamento e le parti dell’atto (e/o lo stesso notaio) presentano istanza di rimborso per poi impugnare il silenzio-diniego;

3) Il notaio effettua il pagamento e le parti dell’atto (e/o lo stesso notaio) impugnano l’avviso di liquidazione entro 60 giorni;

4) Il notaio non effettua il pagamento e non vi è impugnazione dell’avviso di liquidazione.


La disciplina normativa nella registrazione degli atti


Prima di esaminare gli scenari derivanti dalle diverse possibili reazioni dei soggetti coinvolti, è opportuno ricordare la disciplina di riferimento per quanto attiene la responsabilità fiscale del notaio.

Ai sensi dell’art.10, lett. b), D.P.R. 131/86 i notai hanno l’obbligo di richiedere la registrazione per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati.

Dispongono inoltre gli artt. 57 e 58 del D.P.R. 131/86 che i notai sono coobbligati solidali con le parti contraenti per il pagamento dell’imposta dovuta per la registrazione degli atti stessi con diritto di surroga, in tutte le ragioni, azioni e privilegi spettanti all’Amministrazione finanziaria per il recupero dell’imposta pagata nei confronti dei soggetti nei cui confronti fu richiesta la registrazione.

In particolare, l’imposta in di cui parla l’art. 57 cit. in termini di obbligazione solidale è quella “principale” che l’art. 42 D.P.R. 131/86 definisce come “l’imposta applicata al momento della registrazione e quella (c.d. principale “postuma”) richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione in via telematica”.

La coobbligazione solidale del notaio con le parti per il pagamento dell’imposta ha portato a configurare nel notaio un “responsabile d’imposta”, per tale dovendo intendersi colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili”, ex art. 64 D.P.R. 600/73, essendo il notaio coobbligato al pagamento dell’imposta in luogo delle parti contraenti, che sono i “soggetti passivi” del tributo, con un ruolo di garanzia assegnatogli ex lege per il rafforzamento della pretesa dell’Amministrazione finanziaria (Cass. civ. n. 12257/2017).

Per questo, la solidarietà passiva che si configura tra il notaio e le parti non è paritetica, ma secondaria o dipendente, e consente quindi al notaio di esercitare nei confronti delle parti la rivalsa per l’intero ammontare di quanto pagato, mediante un’ingiunzione di pagamento: “senza che il debitore possa eccepire la non debenza dell’imposta o la dovuta corresponsione della stessa in misura inferiore”. (art. 58 D.P.R. 131/86).


I possibili scenari operativi

Scenario n. 1: l’impugnazione da parte del notaio che non ha effettuato il pagamento


Come visto, la prima possibile reazione all’avviso di liquidazione è quella del notaio che non effettua il versamento del maggior tributo liquidato entro i 15 giorni, provvedendo ad impugnare l’avviso entro il termine di decadenza.

La giurisprudenza ammette questa possibilità, riconoscendo in termini generali la legittimazione processuale del notaio (Cass. civ. 4954/2006). Sulla possibilità che anche le parti (e, quindi, il contribuente in senso proprio) possano impugnare l’avviso notificato al solo notaio, si rinvia infra.

Questa prima opzione si rivela però problematica sul piano pratico, e poco diffusa, perchè il notaio ha, invece, l’interesse a procedere all’immediato pagamento (entro i 15 giorni) dell’avviso di liquidazione, per evitare l’applicazione di sanzioni ed interessi moratori a lui imputabili, benchè riferibili ad un debito fiscale di altri.


Scenario n. 2: il pagamento da parte del notaio e la successiva istanza di rimborso


A livello operativo si assiste spesso alla prassi del pagamento immediato da parte del notaio ed alla successiva richiesta di rimborso delle somme versate (presentata dallo stesso notaio oppure dalle parti), funzionale all’impugnazione del diniego (espresso o tacito) dell’Ufficio fiscale.

Nella giurisprudenza di legittimità e di merito, ha sinora prevalso la tesi per cui il pagamento dell’avviso di liquidazione da parte del notaio rogante che ha ricevuto l’atto determina la definitività del rapporto tributario anche nei confronti delle parti contraenti.

A simile soluzione si giunge anche quando le parti non abbiano mai ricevuto l’atto, sulla base dell’affermazione di un [discutibile] principio di “automatica” estensione ai condebitori solidali (cioè le parti dell’atto) degli effetti del comportamento tenuto dal coobbligato (notaio) verso il comune creditore.

La Corte di Cassazione (Cass. civ. n. 4047/2007; confermata dalle successive Cass. civ. n. 15005/2014; Cass. civ. 23230/2017 e Cass. civ. 8271/2018) ha statuito che:

· il vincolo di solidarietà che intercorre tra il notaio (responsabile di imposta) e le parti (obbligati principali) legittima la notifica dell'avviso di liquidazione eseguita solo nei confronti del notaio che ha registrato l’atto, poiché lo stesso, ai sensi dell’art. 57 del D.P.R. 131/86, è tenuto al relativo pagamento in solido con i soggetti nel cui interesse è stata chiesta la registrazione;

· qualora l’Ufficio notifichi al solo notaio l’avviso di liquidazione, il pagamento dell'imposta definisce il rapporto tributario anche nei confronti delle parti, in quanto, ai sensi dell’art. 1292 c.c., ogni condebitore solidale può essere costretto all’adempimento per la totalità dell’importo e l’adempimento di uno libera gli altri;

· le parti, con il versamento anticipato al notaio della somma necessaria per far fronte al pagamento della pretesa fiscale, hannoimplicitamente manifestato un consenso anticipato al pagamento dell'imposta nel momento in cui sarebbe stata richiesta al notaio, sollevando quest'ultimo dall'onere di esercitare poi il diritto di rivalsa”.

Alla luce di simile giurisprudenza appare particolarmente rischioso lo scenario n. 2), dato che né al notaio né alle parte sarebbe riconosciuto un diritto al rimborso del tributo già pagato. L’unica possibilità per i contribuenti sarebbe allora quella di opporsi (in sede civile) ad un’eventuale azione di regresso o di rivalsa da parte del notaio (evidentemente qualora non sia stata fornita una provvista sufficiente a quest’ultimo).

Certamente, risulta fortemente criticabile l’idea che il pagamento da parte del notaio definisca il rapporto tributario facendo venire meno il diritto al rimborso anche delle parti, ossia del contribuente. Per questo, esistono sul punto orientamenti difformi soprattutto nella giurisprudenza di merito (es. C.T.R. Ancona, sent. n. 10 del 31/1/2013).

Infatti, la corresponsione anticipata al notaio degli importi dovuti a titolo di imposta in dipendenza della registrazione dell’atto da questi rogato, costituisce un obbligo previsto dalla legge (art. 28, 3° comma, leg. not.).


Scenario n. 3: il pagamento da parte del notaio e la successiva impugnazione dell’avviso


Simile reazione sembra porsi probabilmente come quella più coerente con gli indirizzi recenti della giurisprudenza di legittimità.

Se è vero che il pagamento del notaio è idoneo a precludere la successiva richiesta di rimborso (da parte sia delle parti sia del notaio medesimo, almeno secondo l’indirizzo prevalente), l’impugnazione nei termini dell’avviso di accertamento rimane la sola opzione prospettabile.

E nemmeno pare sostenibile che il pagamento del notaio nei 15 giorni possa precludere, oltre al diritto al rimborso, anche l’impugnazione dell’avviso di liquidazione per una supposta “acquiescenza”.

Infatti, sebbene non sussistano specifici precedenti della Corte di Cassazione in merito, una simile soluzione determinerebbe una compressione del diritto di difesa inaccettabile, soprattutto dal punto di vista costituzionale.

Ed è da osservare come il pagamento del notaio non sia un “adempimento spontaneo” (invece idoneo a determinare acquiescenza) ma un comportamento dovuto legislativamente e necessitato dalla esigenza di evitare l’applicazione di interessi e sanzioni da tardivo pagamento: come tale non può essere presupposto di alcuna “acquiescenza” alla pretesa impositiva. In tal senso, pare orientata la giurisprudenza di merito: C.T.P. Pavia, 11.12.2017, n. 352/3/17 e C.T.R. Ancona n. 153 del 6/11/2013, in cui il giudice tributario afferma l’impossibilità di richiedere il rimborso a seguito di pagamento del notaio nei 15 giorni, “fermo che il contribuente ha diritto di impugnare l’avviso di liquidazione emesso per il recupero della maggiore imposta principale di registro, notificato al solo notaio rogante”.

Rispetto ai soggetti cui è riconoscibile la legittimazione processuale all’impugnazione dell’avviso di liquidazione, oltre al notaio (a cui l’atto è notificato) dobbiamo considerare anche le parti dell’atto. Anzi, a nostro parere, la soluzione meno rischiosa sarebbe proprio quella dell’impugnazione collettiva (notaio + contribuente) dell’atto impositivo.

Infatti, la Corte di Cassazione (Cass. civ. 18493/2010, confermata dalla recente Cass. civ. 5016/2015) ha affermato la possibilità per il contribuente, che sia parte dell’atto registrato, di impugnare l’avviso di liquidazione dell’imposta notificato al solo notaio, in quanto comunque “parte sostanziale” dell’atto (si segnale però contra: Cass. civ. 9952/2015, nonché la risalente prassi ministeriale: C.M. 23.04.96, n. 98).


Scenario n.4: l’omesso pagamento e la mancata impugnazione dell’avviso


Simile scenario risulta piuttosto inverosimile, perché ben difficilmente il notaio ometterà di effettuare il pagamento nei 15 giorni senza neppure la prospettiva dell’impugnazione. In questo modo, infatti, si esporrebbe all’inevitabile riscossione coattiva (di imposta, sanzioni e interessi) senza possibilità di contestarne la fondatezza (data la definitività dell’avviso).

Nell’ipotesi in cui simile fattispecie comunque si realizzi, le parti dell’atto non dovrebbero subire alcuna conseguenza negativa dell’inerzia del notaio, a patto naturalmente che l’avviso di liquidazione non sia stato anche a loro notificato.

In tal senso, si segnala una recente sentenza della Corte di Cassazione che statuisce che la mancata impugnazione dell’avviso da parte del notaio non pregiudica la posizione della parte, che potrà difendersi avverso un’eventuale cartella di pagamento a lei notificata (Cass. civ. n. 5552/2015; nella giurisprudenza di merito: C.T.P. Treviso, 8.7.2013, n. 121/6/13).


Antonella Castrignanò - Thomas Tassani