Agevolazioni prima casa, donazione e mutuo dissenso

Commento ad Ag. Entrate, Ris. n. 443 del 29/10/2019 - di Antonella Castrignanò

1. Il caso


Con la recente Risoluzione n. 443 del 29 ottobre 2019 l’Agenzia delle Entrate, in risposta ad un interpello, ha chiarito che non perde l’agevolazione “prima casa” il contribuente che, anni dopo aver acquistato a titolo oneroso un immobile con il beneficio, sciolga, per mutuo consenso, una precedente donazione, con la quale aveva donato a terzi un altro immobile, a suo tempo acquistato con l’agevolazione.

Nel caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia, Tizio, nel 2005, dona ai genitori un’abitazione, che aveva a suo tempo acquistato, nel 1998, con il beneficio “prima casa”; nel 2006, Tizio acquista un nuovo immobile con l’agevolazione “prima casa”; nel 2019, Tizio intende sciogliere per mutuo dissenso l’atto di donazione del 2005 e chiede all’Agenzia se ciò possa comportare la decadenza dal beneficio goduto nel 2006, atteso che così si troverà a essere contemporaneamente titolare di due immobili acquistati con l’agevolazione.

L’Agenzia risponde al quesito ricordando, in primo luogo, che la risoluzione consensuale di un contratto assolve alla funzione di revocare gli effetti di un precedente negozio, per concorde volontà delle parti.

Prosegue poi l’Amministrazione richiamando quell’orientamento di giurisprudenza (tra cui: Cassazione n. 3935/2014) per cui la risoluzione per mutuo consenso di un contratto a effetti reali realizza un nuovo trasferimento della proprietà, che non ha dunque effetto retroattivo.

Di conseguenza, conclude l’Agenzia delle Entrate: “poiché la “retrocessione” del bene donato nuovamente in capo all’originario donante configura un nuovo contratto di donazione, nel caso in esame l’eventuale risoluzione per mutuo consenso dell’atto di donazione posto in essere dall’istante in data 7 ottobre 2005 non comporta la perdita dell’agevolazione prima casa fruita per l’acquisto dell’immobile in data 13 gennaio 2016”, in quanto: “al momento della stipula dell’atto di compravendita non vi erano cause ostative di cui alla Nota II-bis all'art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, legate alla prepossidenza di altro immobile acquistato con le agevolazioni, essendo stato il primo immobile oggetto di donazione in data anteriore al secondo acquisto”.

La Risoluzione in commento si occupa del delicato tema degli effetti della risoluzione per mutuo consenso di una donazione sull’agevolazione “prima casa” nel frattempo goduta.

In particolare, la questione affrontata attiene al caso in cui un soggetto doni l’immobile oggetto di acquisto agevolato a terzi, goda poi dell’agevolazione prima casa sull’acquisto di altra casa di abitazione, ma in seguito risolva consensualmente la donazione, così ritornando proprietario anche dell’altro immobile agevolato.


2. La natura giuridica del mutuo dissenso. Orientamenti di dottrina e giurisprudenza


Per rispondere al quesito, il ragionamento dell’Agenzia prende le mosse dal corretto inquadramento giuridico della risoluzione per “mutuo dissenso” di un negozio giuridico e relativi effetti.

La questione non è nuova ne’ al dibattito di dottrina e giurisprudenza né alla prassi dell’Agenzia delle Entrate ed ancora oggi non ha trovato un’univoca soluzione.

Si ricorda brevemente che, in ordine alla natura giuridica della risoluzione per “mutuo dissenso”, sia in dottrina sia in giurisprudenza si sono contrapposte, in sostanza, due diverse ricostruzioni dogmatiche: la teoria del “contro-negozio” (contrarius actus) e la teoria del negozio risolutorio (per un approfondimento vedi Studio Notariato n. 142-2014/T)

Secondo la teoria del “contro-negozio” (in dottrina: G. Mirabelli, Il contratto in generale, Torino, 1980, 290; G. Deiana, Contrarius consensus, in Riv. Dir. priv., 1939, I, p. 94 ss., p. 120 ss.) – a cui ha inizialmente aderito l’Amministrazione con la Risoluzione 329/E del 14 novembre 2007 – la risoluzione per mutuo consenso configurerebbe un negozio uguale e contrario a quello da risolvere, avente efficacia ex nunc.

La causa del negozio sarebbe quella del contro-negozio (vendita, donazione,…) e lo schema contrattuale sarebbe lo stesso del negozio da risolvere, solo a parti invertite (l’acquirente diventa venditore, ed il donatario donante).

La teoria del “negozio risolutorio” - che è oggi quella prevalente in dottrina ed in giurisprudenza - considera invece il “mutuo dissenso” un negozio risolutorio autonomo, con cui le parti porrebbero nel nulla sia per il futuro sia per il passato l’originario contratto, eliminandone gli effetti giuridici con efficacia ex tunc.

Contro la teoria del contro – negozio si è osservato, che, in caso di mutuo dissenso di donazione, sarebbe difficile rinvenire nel soggetto trasferente un animus donandi, elemento che contraddistingue la donazione nella sua causa e la cui mancanza determinerebbe tra l’altro la nullità del contratto.

Con riferimento alla posizione della giurisprudenza si può dire che la stessa ha assunto nel tempo posizioni oscillanti tra la teoria del cd. contrarius actus con efficacia ex nunc (Cass. civ. n. 21312/2018, n. 24506/2018, n. 5745/18, n. 791/2015, n. 4134/2015, n. 3935/2014, n. 5075/1998) e la teoria del negozio risolutorio con efficacia retroattiva (Cass. civ. n. 5745/2018, n. 21312/2018, n. n. 18844/12, n. 20445/2011, n. 15264/2006).


3. La prassi dell’Agenzia delle Entrate


Passando alla prassi dell’Agenzia delle Entrate, sino ad oggi l’Amministrazione si è occupata del tema della natura giuridica del “mutuo dissenso” solo ai fini della imposizione per l’imposta di registro (fissa o proporzionale).

Sotto tale profilo, l’Agenzia delle Entrate, con la risalente Risoluzione n. 329/2007 – che si era occupata proprio di un caso di risoluzione per mutuo dissenso di una donazione – aveva inizialmente aderito alla teoria del contro – negozio, con conseguente soggezione ad imposta di registro proporzionale.

Successivamente, però, chiamata nuovamente ad occuparsi di un caso di risoluzione per mutuo dissenso di una precedente donazione, con la Risoluzione n. 20/E/2014, emanata all’esito di approfondimenti compiuti congiuntamente con il Consiglio Nazionale del Notariato, aveva ritenuto di cambiare orientamento e, richiamando la sentenza della Corte di Cassazione n. 18844/2012, aveva preso posizione per la contrapposta tesi dell’atto risolutorio, con conseguente soggezione (in assenza di corrispettivi) ad imposte fisse di registro e, laddove dovute, ipotecaria e catastale.

Ora, con questa ennesima Risoluzione, la Direzione centrale Normativa torna di nuovo sul tema, che affronta questa volta sotto il diverso profilo degli effetti della risoluzione per mutuo consenso di una precedente donazione sull’agevolazione “prima casa”.

Orbene, interpellata sul punto, l’Agenzia delle Entrate si discosta nettamente dalla sua più recente Risoluzione n. 20/E/2014 (pur non mettendola apertamente in discussione) e torna al suo precedente orientamento per cui la risoluzione per mutuo dissenso di un atto di donazione configura non un negozio risolutorio (con efficacia retroattiva), ma un contro – negozio con effetti ex nunc.

L’adesione di nuovo dell’Agenzia, per il mutuo dissenso delle donazioni, alla tesi del contro – negozio non è priva di grosso rilievo pratico per la soluzione dello specifico quesito.

L’inquadramento del mutuo dissenso quale contro - negozio comporta infatti che l’atto opera ex nunc e non ex tunc.

Conseguentemente, il contribuente non decadrà del beneficio a suo tempo goduto perché, considerato che la risoluzione non ha effetto retroattivo, lo stesso, al momento dell’acquisto della “prima casa”, non aveva la titolarità di altro immobile ed era quindi in possesso dei requisiti richiesti dalla Nota II - bis.

Problemi di decadenza si sarebbero infatti potuti porre solo aderendo all’opposta tesi del negozio risolutorio con efficacia retroattiva, che avrebbe quindi fatto venire meno la donazione ab origine.

Si segnala che il medesimo tema è stato recentemente affrontato anche dalla giurisprudenza di merito (Commissione Tributaria Provinciale Reggio Emilia, sentenza del 30 settembre 2019 n. 204, che è giunta alle medesime conclusioni dell’Agenzia, seppur con argomentazioni leggermente diverse.

La Commissione Tributaria Provinciale Reggio Emilia n. 204/02/2019, infatti, rileva come la risoluzione per mutuo dissenso, a differenza della risoluzione per inadempimento (art. 1458 c.c.) non abbia effetto retroattivo, a meno che la retroattività non sia stata espressamente pattuita.

Pertanto, ove le parti non abbiano espressamente pattuito l’effetto retroattivo del contratto di mutuo dissenso da esse stipulato, questo ha effetto ex nunc, sicché non muta la situazione precedente e non può, quindi, essere causa della decadenza dall’agevolazione prima casa goduta in passato.

La questione tuttavia, atteso l’oscillante orientamento sia della giurisprudenza sia della prassi della stessa Agenzia delle Entrate, non ha ancora trovato un’univoca soluzione, in attesa che della questione si occupino finalmente le Sezioni Unite della Suprema Corte.


di Antonella Castrignanò - Avvocato in Bolzano

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